建設工程施工合同糾紛中的稅金争議及最高院裁判規則梳理
來源：工程法評
工程造價包括直接費、間接費、利潤和稅金，即稅金屬于工程價款的組成部分。實務中，工程參建方因稅金承擔主體産生的糾紛并非少數，特别是在工程存在轉包、違法分包及挂靠施工的情形下，關于稅金的承擔主體及代扣代繳而産生的争議，則更為突出。筆者以中國裁判文書網公布的最高院最近一年審理的與稅金争議有關的建設工程施工合同糾紛案件為藍本，嘗試對施工合同糾紛中相關稅金争議焦點及裁判規則進行簡要的梳理。
一、施工合同無效下，施工合同中關于稅金承擔的條款是否仍應參照适用
根據《民法典》及相關司法解釋，就工程轉包、違法分包及挂靠施工簽訂的施工合同無效。就施工合同無效下的工程折價補償原則，《民法典》第七百九十三條規定“建設工程施工合同無效，但是建設工程經驗收合格的，可以參照合同關于工程價款的約定折價補償承包人”，因此，施工合同無效下，施工合同中關于稅金承擔的條款是否仍應參照适用，關鍵在于該約定是否屬于上述《民法典》第七百九十三條規定的“合同關于工程價款的約定”性質。根據住建部、财政部《關于印發＜建築安裝工程費用項目組成＞的通知》（建标【2013】44号）的規定，建築安裝工程費用項目按費用構成要素組成劃分為“人工費、材料費、施工機具使用費、企業管理費、利潤和稅金”；按工程造價形成順序劃分為“分部分項工程費、措施項目費、其他費用、規費和稅金”，即稅金屬于工程價款的組成部分。因此，對于施工合同中的稅金承擔條款，性質上屬于關于工程價款的約定。故，根據上述《民法典》第七百九十三條的規定，施工合同雖無效，但對于施工合同中約定的稅金承擔條款，仍具有參照适用的效力。
如，在（2021）最高法民申5472号一案中，最高院認為“關于八建公司扣除稅款的主張應否支持的問題。八建九公司将案涉工程轉包給史生來，雙方在案涉承包協議中約定稅金由史生來負擔。雙方當事人對将秦州區國投公司審定工程結算金額120835272.42元作為工程款均不持異議，八建公司主張，因其收取秦州區國投公司工程款，故其應向秦州區國投公司開具工程款發票，而開具發票必然産生相應稅款，全部稅款應由史生來承擔。八建公司的主張具有合理性，二審依據工程款金額認定3987848元稅金應由史生來負擔，并無不妥”。
又如，在（2021）最高法民申1501号一案中，最高院認為“涉案《工程項目經營承包合同書》約定稅款由阜陽建工集團代收代繳，阜陽建工集團在二審中上訴稱依據該份《工程項目經營承包合同書》的約定，應由實際施工人胡勇承擔的稅款11889976元（217565909元×5.465%）應從工程款中扣除，胡勇在二審期間未主張已經繳納了部分稅款，二審據此認定涉案工程總造價中應扣除由阜陽建工集團代收代繳的稅金并不缺乏依據”。
二、施工合同中因對稅金承擔主體沒有約定或約定不明而産生争議
因稅金作為施工成本，計入工程造價的組成部分，施工合同中對稅金承擔沒有約定或約定不明的，如實際施工人的前手未發生代扣代繳行為的，其不得以施工合同無效為由在應付工程價款中扣除該稅金部分。
如，在（2021）最高法民申4127号一案中，中十冶公司申請再審稱“合同約定面積包死價不含建安工程稅，由中十冶公司代扣代繳，除建安工程稅之外的稅金也應當由十六冶公司承擔。十六冶公司應承擔稅金的稅率為0.93%，即按照結算總額0.93%的稅金應由十六冶公司承擔，該部分稅金應當在結算總額中予以扣除。一、二審法院依據合同約定的單價含建安工程稅，認定全部稅款由中十冶公司承擔錯誤”，最高院則認為“雙方《建築工程施工分包合同》約定工程款按建築面積每平方米固定單價包幹，不含建安工程稅,中十冶公司亦未舉證證明雙方有關于十六冶公司承擔其他相應稅費的約定。中十冶公司主張相應稅金應從工程總價款中予以扣除，沒有事實和法律依據，原審不予支持，并無不當”。
又如，在（2021）最高法民申3278号一案中，禦峰房地産公司申請再審稱“關于稅金承擔事項。根據招投标文件内容，固定單價的約定包含稅金。建設工程施工合同中約定此價格不包括施工方上級管理費（按0.8%計取）和稅金，是指分包的工程，且雙方當事人在涉案合同中并未約定該稅金最終由誰負擔。《建築安裝工程費用項目組成》中并沒有規定稅金應當由建設單位承擔的内容。禦峰公司代建設集團繳納稅款的原因是由于當時建設集團無資金，稅務機關向禦峰公司提出要求，才由禦峰公司履行了代繳義務，但該筆稅金最終應當由建設集團承擔。根據建築行業的交易習慣，承包人有義務承擔稅金的繳納，在實踐中也應當由實際施工人承擔。稅金應當由建設集團承擔，納稅是其法定義務”，最高院則認為“關于涉案稅金負擔主體問題。雙方合同約定“此價格不包括施工方上級管理費（按0.8%計取）和稅金”，禦峰公司不論向建設集團額外支付稅金款項還是直接到稅務部門繳稅均是履行合同義務，僅是履行方式的不同而已。原審判定禦峰公司需要額外支付稅金更符合對合同條款的文義解釋，并無不妥”。
三、對代扣代繳的稅金部分是否應在應付工程價款中進行扣除而産生争議
發包人或實際施工人前手向實際施工人支付的工程價款中通常應包含稅金，如代扣代繳行為尚未實際發生或未能提供已向稅務部門繳納稅款的相關證據的，則發包人或實際施工人前手在訴訟中關于應在應付工程價款中扣除相應稅款的主張将很難獲得法院支持。如原《廣東高院關于審理建設工程合同糾紛案件疑難問題的解答》中關于“違法分包、轉包或挂靠合同涉及的管理費、稅費應如何處理”之問題，廣東高院就認為“分包人、轉包人或被挂靠人代實際施工人繳納了稅費，其主張實際施工人負擔的，應予支持”。
如，在（2021）最高法民申990号一案中，最高院認為“關于應否扣除稅金的問題。《内部承包施工合同》約定方玉朋、付雲紅向安信公司讓利工程款總額的12%（含管理費，不含稅金），即安信公司向方玉朋、付雲紅支付的工程款中應包含稅金。安信公司主張其向方玉朋、付雲紅支付的工程款中應扣除相應稅款，但并未提供其已向稅務部門繳納上述稅款的相關證據，不足以證實代方玉朋、付雲紅繳納相應稅款的事實已實際發生。二審中，方玉朋、付雲紅已明确表示願意在執行程序中就收到工程款按照稅法規定扣減相應稅金，扣除稅金問題雙方可在執行中解決”。
又如，在（2020）最高法民終105号一案中，最高院認為“《撤場協議書》第六條約定，施工企業所欠稅金由開發企業代扣代繳或給付工程款時或以樓房變現時由施工企業自行繳納。稅金屬于工程價款的組成部分，應當在工程款計取中一并支付，依法由承包人負責繳納。隆森公司主張代繳稅金3623592.71元應予扣除，但未提供已代為繳納稅金的繳費憑證。故對隆森公司關于扣除代繳稅金的主張，亦不予支持”。
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