案例分享｜土增稅清算有哪些高危稅務風險
實例一
2014年2月，X國土資源局與A公司簽訂《國有建設用地使用權出讓合同》，将X地塊出讓給A公司，A公司受讓該土地用于建設X項目。
2017年12月，X國土資源局作出《閑置土地認定書》，指出因政府原因導緻X地塊閑置，認定上述土地為閑置土地。
2018年1月，X政府作出《關于收儲X地塊國有土地使用權的批複》。當月，X土地收購儲備中心與A公司簽訂《國有土地使用權收儲合同》，約定A公司同意将上述地塊的國有土地使用權由X土地收購儲備中心按8,409.11666萬元的價格收儲。
2019年9月，X稅務局Y分局作出《稅務事項通知書》，通知A公司X項目應補非住宅土地增值稅4,754,540.94元。
稅務風險點：與政府簽訂合同轉讓閑置土地，不能免征土增稅！
一、分析
很多企業認為隻要是政府或政府部門取得納稅人的房地産，都屬于征收或征用，可以适用土增稅免稅政策，而這種理解是錯誤的。
1. 政府作為民事主體取得納稅人房地産，不屬于“征收、收回”，不能免稅。
征收或征用是一種行政法律行為，雖然政府及其部門在大多數情況下是行政執法機關，與納稅人之間是管理與被管理的行政法律關系，但是在某些特殊情況下（如不适用《政府采購法》的一般政府采購行為），仍然可能構成民事法律行為的主體，與納稅人處于平等的法律地位。
根據《民法典》第二百四十三條，為了公共利益的需要，依照法律規定的權限和程序可以征收……組織、個人的房屋以及其他不動産……征收組織、個人的房屋以及其他不動産，應當依法給予征收補償，維護被征收人的合法權益；征收個人住宅的，還應當保障被征收人的居住條件。
這個實例當中，X土地收購儲備中心收回了閑置的X地塊，首先，X土地收購儲備中心沒有征收權；其次，X土地收購儲備中心沒有通過《征收土地告知書》的形式收回，而是與A公司簽訂《國有土地使用權收儲合同》；再次，X土地收購儲備中心支付了8,409.11666萬元，有較高溢價。可見案涉土地的收回是一種雙方協商一緻的民事法律行為而非征收或征用。
2. “征收、收回”有特定含義，如不滿足法律規定條件，可能仍不能免征土增稅
即便政府及其部門實施征收、征用，取得納稅人的房地産，也未必一律屬于土增稅免稅範圍。根據《土增稅暫行條例實施細則》，“征收、收回”限于兩種情況，其一：因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用房産或收回土地使用權。其二：因城市實施規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地産。
《财政部、國家稅務總局關于土地增值稅若幹問題的通知》（财稅〔2006〕21号）對此問題進行了進一步明确，指出：因“城市實施規劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業污染、擾民（指産生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關主管部門根據已審批通過的城市規劃确定進行搬遷的情況；因“國家建設的需要”而搬遷，是指因實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。
由此可見，土增稅免稅範圍所指的“征收、收回”，限于财稅〔2006〕21号規定的原因，如果非因上述“城市規劃”、“國家建設”等原因，實施了征收、征用，能否适用土增稅免稅政策，還需了解當地的稅收政策。
二、風險防範建議
1.深入研究當地稅務政策，明确哪些情況屬于“征收、收回”免征土增稅的範圍，對政府收回土地能否免征土增稅有一個預判。
2.積極與當地稅務機關溝通，闡明“征收、收回”免征土增稅的立法目的在于将正常市場交易活動以外的房地産轉讓排除在應稅行為之外，從而争取将财稅〔2006〕21号範圍以外的房地産轉讓納入免稅範圍當中。
實例二
2008年3月，A公司開始對X項目進行房地産開發。
2013年6月，X項目竣工結算。
2016年11月，A公司申請對X項目進行清算，并提供了《清算報告》。根據《清算報告》，X項目應繳土增稅897,214.4元，已預繳9,351,044.87元，應退稅8,453,830.47元。
2018年1月，A公司向X州Y市稅務局遞交了《關于土地增值稅清算幾個事項的請示》，提出X項目拆遷還建面積7,970.04㎡，根據稅法規定，拆遷安置房應當視同銷售計算收入，同時可以等額計入扣除項目。故A公司确認拆遷還建面積對應的銷售收入和扣除項目相等，此部分面積增值額為0。
2019年3月，X州Y市稅務局作出《房地産開發項目土地增值稅清算審核通知書》，認為X項目應繳納土地增值稅8,267,736.86元，已預繳9,351,044.87元，應退稅1,083,308.01元。
稅務風險點：實物形式的拆遷補償不能單獨歸集為拆遷還建面積的收入和成本。
一、分析
根據《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220号），“房地産企業用建造的本項目房地産安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地産開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187号）第三條第（一）款規定确認收入，同時将此确認為房地産開發項目的拆遷補償費”。
由此可見，拆遷還建項目，安置房應視同銷售确認收入，同時，可以等額确認拆遷補償費，計入土增稅扣除項目。
一些企業認為，拆遷還建面積的視同銷售收入與扣除項目完全相等，故無需确認這部分面積對應的增值，這種想法是錯誤的。
根據《國家稅務總局關于印發的通知》（國稅發〔2009〕91号）第二十一條第（五）項，“納稅人分期開發項目或同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地産的，應按照受益對象，采取合理的分配方法，分攤共同的成本費用”。
由此可見，土增稅成本費用分攤的基本原則從來不是對應原則，而是受益原則，即對于一類成本，應當歸集分攤到該成本對應的全部受益對象當中，而不能直接歸集到對應面積當中。
這個實例當中，實物拆遷補償之所以确認成本，是因為企業為了取得土地使用權，放棄了本對拆遷還建部分所享有的自由處分權，而對此權利的放棄，最終目的是實現整個項目的建設。如果不作出此種放棄，則整個項目無法成行，足可見實物拆遷補償是不滿足明确指向和受益唯一兩個條件的，所以不能專屬分攤至拆遷還建面積當中。
二、風險防範建議
1、深入研究當地稅務政策，并事先與稅務機關溝通，明确當地稅務機關口徑。
2、按照國稅發〔2009〕91号及當地稅務政策的規定确認清算單位，歸集成本費用。
除了上述這兩個近期發生的實例暴露出來的土增稅的稅務風險外，還有以下這些土增稅的稅務風險需要引起大家關注和防範的：
風險1：名股實地轉讓交易被“穿透”征收土增稅
風險防範建議：
1.轉讓股權所對應的公司資産不能完全由土地使用權、地上建築物及附着物組成，可以适當加入固定資産、無形資産等其他類型的資産，避免被認定為“名股實地”。
2.合同拟定的股權轉讓價款的計算方法不能以房地産估值為依據或者明确與房地産價值相關聯，應當以市場法、收益法、資産基礎法等合法的股權估值手段評估股權價值，确定股權轉讓價款。
3.與稅務機關溝通，積極提出國稅函〔2000〕687号、國稅函〔2009〕387号、國稅函〔2011〕415号涉嫌違背上位法或者不具有普遍适用性的理由，避免稅務機關以批複作為法律依據作出處理決定。
4.在商業交易模式允許的情況下，盡可能避免土地占有權或使用權權在不同主體之間的流轉，包括資産直接流轉和通過資本交易模式間接實現的資産流轉。通過縮短土地流動鍊條，降低土增稅風險。
風險2：未單獨核算商鋪增值額被調整土增稅
風險防範建議：
1.事先與稅務機關溝通，明确當地稅務機關口徑。
2.有條件的情況下盡可能按照當地稅務機關發布的文件進行區分核算。
3.确有不服的，在提起行政複議時，可以一并申請複議機關對抽象行政行為進行審查。
風險3：發票擡頭與項目公司不符，不能列入土增稅扣除範圍
風險防範建議：
1、按照國家稅務總局公告2018年第28号及相關規定，歸集成本憑證，确認土增稅扣除項目。
2、當地稅務機關發布的文件另有具體或細化要求的，按照當地政策執行。
3、成立項目公司進行房地産開發的，注意盡快将土地使用權登記在項目公司名下，以項目公司對外簽訂總包、分包合同及其他與項目開發相關的合同，取得以項目公司為擡頭的發票。
4、不成立項目公司，合作進行房地産開發，取得“雙擡頭”憑證的，在經當地稅務機關認可後，可以以分割單的形式确認扣除項目。
風險4：轉讓舊房時取得購房發票不滿一年的風險
風險防範建議：
1.購進房地産應當要求出售方及時開具發票。
2.企業外購資産的發票應當妥善留存，避免遺失、毀損。
3.轉讓舊房難以取得評估價格，又無法提供當期購房發票的，如果購房時間較為久遠，房地産增值偏高，則應直接申請采用核定征收法，避免補開發票。如果房地産增值較低，則可以自行選擇更加節稅的方法。
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