個人轉讓合夥企業财産份額如何繳稅
2018.9.26中國稅務報 黃河 吳來成
近年來，個人通過合夥企業參與股權投資逐年增多，一些投資者選擇以轉讓合夥企業财産份額方式退出投資，對此如何繳納個人所得稅，存在争議。
适用哪個應稅項目？
與有限責任公司和股份公司相比，合夥企業具有更加明顯的人合性質。合夥企業法第二十二條規定：“除合夥協議另有約定外，合夥人向合夥人以外的人轉讓其在合夥企業中的全部或者部分财産份額時，須經其他合夥人一緻同意。”投資者對合夥企業的投資稱為“财産份額”，與有限責任公司的“股權”以及股份公司的“股份”相區别。合夥企業個人投資者的繳稅方式和有限責任公司、股份有限公司的股東不同，《國家稅務總局關于發布〈股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務總局公告2014年第67号）第二條明确，其不适用于個人獨資企業和合夥企業。
《國家稅務總局關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第41号）規定：“個人因各種原因終止投資、聯營、經營合作等行為，從被投資企業或合作項目、被投資企業的其他投資者以及合作項目的經營合作人取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照‘财産轉讓所得’項目适用的規定計算繳納個人所得稅”。個人投資者轉讓合夥企業财産份額，從實質上看是終止投資，從形式上看一般有收到款項，可以适用41号公告。但是财産轉讓所得以轉讓收入減去投資成本後的差額計算應納稅所得額，可能導緻對以前年度留存利潤重複征稅。
因此，個人轉讓合夥企業财産份額繳稅适用41号公告，應當扣除已經完稅的以前年度留存收益以及實繳資本，除此以外，是否還有其他扣除因素？另一方面，合夥企業的生産經營所得，個人投資者比照“個體工商戶的生産經營所得”繳稅，和“财産轉讓所得”之間如何銜接？
《财政部、國家稅務總局關于印發〈關于個人獨資企業和合夥企業投資者征收個人所得稅的規定〉的通知》（财稅〔2000〕91号）第十六條規定：“企業進行清算時，投資者應當在注銷工商登記之前，向主管稅務機關結清有關稅務事宜。企業的清算所得應當視為年度生産經營所得，由投資者依法繳納個人所得稅。前款所稱清算所得，是指企業清算時的全部資産或者财産的公允價值扣除各項清算費用、損失、負債、以前年度留存的利潤後，超過實繳資本的部分”。個人投資者轉讓其持有的合夥企業财産份額，有别于合夥企業整體注銷清算，但基于合夥企業的人合性質，可将轉讓過程分為三步，一是投資者收回投資、注銷清算其财産份額，二是将投資轉讓給新的投資者，三是新的投資者将資産重新注入合夥企業。因此，轉讓的财産份額對應公允價值，扣除财産份額對應的清算費用、損失、負債、以前年度留存的利潤後，超過實繳資本的部分，應按照“個體工商戶的生産經營所得”項目征稅。而“财産轉讓所得”項目的征稅對象，則是轉讓财産份額取得收入超過對應公允價值的部分。
采取什麼樣的征收方式？
如前所述，個人轉讓合夥企業财産份額，是注銷清算和轉讓财産同時發生，是采取“财産轉讓所得”的代扣代繳方式，由支付所得的單位或個人扣繳，還是采取“個體工商戶的生産經營所得”的自行申報方式，由個人投資者申報？筆者傾向後者，理由有三。
首先，轉讓合夥企業财産份額，适用“個體工商戶的生産經營所得”項目的部分，與适用“财産轉讓所得”項目的部分相比更确定，因為轉讓财産份額取得收入不一定大于對應的公允價值。
其次，若采用代扣代繳方式，個人投資者将合夥企業财産份額轉讓給其他自然人，存在稅款流失風險，因為現行稅法并未明确自然人作為扣繳義務人，也正因為如此，67号公告第二十條規定，股權轉讓的扣繳義務人、納稅人均需向主管稅務機關申報。
再次，個人轉讓合夥企業财産份額，其實質是終止并收回投資，個人投資者既是投資主體，又是轉讓主體，知曉生産經營情況和轉讓收入，由其自行申報是合适的。根據國務院關于優化營商環境和深化“放管服”改革部署，應當“還權于納稅人、還責于納稅人”。為防止和避免少報、漏報問題，建議規定：個人轉讓合夥企業财産份額的，登記機關應當查驗與該财産份額交易相關的個人所得稅的完稅憑證。
如何确定繳稅地點？
個人轉讓合夥企業财産份額，采取“個體工商戶的生産經營所得”的自行申報方式，投資者應向企業實際經營管理所在地主管稅務機關申報繳納個人所得稅，這有利于合夥企業所在地主管稅務機關加強稅源管理。67号公告第十九條規定，個人股權轉讓所得以被投資企業所在地稅務機關為主管稅務機關，雖然67号公告并不适用于合夥企業，但在稅收征管上有借鑒意義。41号公告未明确主管稅務機關，從工作實踐看，若采用代扣代繳方式，取得财産份額的新的投資者，也就是支付所得的扣繳義務人，可能并不在合夥企業實際經營管理所在地，由其所在地主管稅務機關負責管理，不利于稅收征管，因此采用自行申報方式，也更加符合實際。
（作者單位：國家稅務總局廈門市稅務局）
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