建築設計企業執行新收入準則相關問題探讨
本文刊登于《财務與會計》期刊2022年第2期
摘 要 ：收入是企業業績評價的關鍵指标。新收入準則由風險報酬模型改變為控制權轉移控制，對企業收入确認産生重要影響。本文結合同類上市公司的會計處理實踐，探讨了收入确認時段法與時點法的選擇及滿足條件、履約進度确定方法、合同成本的核算與結轉等收入确認的相關問題，分析了建築設計企業執行新收入準則存在的主要問題并提出相關建議。
關鍵詞 ：建築設計 ；時段法 ；合同成本 ；新收入準則 ；履約進度中圖分類号 ：F230 文獻标志碼 ：A 文章編号 ：1003-286X（2022） 02-0047-03
建築工程項目投資額較大、建設周期較長，工程設計的科學性、合理性、功能性以及設計質量等對建築物的使用和壽命影響重大，由此催生了一批建築設計企業。建築設計企業開展設計業務的一般流程主要包括項目策劃階段、方案設計階段、初步設計階段、施工圖設計階段、施工配合階段。在開展上述業務時，多個環節會涉及新收入準則下的會計處理問題，包括收入确認時段法與時點法的選擇及滿足條件、履約進度的确定方法、合同成本的核算與結轉等，本文拟對此進行探讨。
一
建築設計企業收入确認方法的選擇
修 訂 後 的《 企 業 會 計 準 則 第 14号——收入》規定，企業應當先判斷是否屬于某一時段内履行履約義務，若是，則按照時段法确認收入 ；否則屬于在某一時點履行履約義務，應按照時點法确認收入。符合下列條件之一的，屬于某一時段履約 ：（1）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益 ；（2）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品 ；（3）企業履約過程中所産出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間内有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，即“合格收款權”。“不可替代”是指因為合同限制或實際可行性限制，企業不能輕易地将商品用于其他用途。“合格收款權”是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。 具體到建築設計企業收入确認方法的選擇中，筆者認為可綜合考慮以下情況 ：建築設計企業如果被客戶中途更換，新的設計企業往往需要重新執行設計工作，所以客戶在原設計企業履約的同時，并未取得并消耗原設計企業工作所帶來的經濟利益，即不滿足時段法的條件（1）；設計企業一般不在客戶現場作業，雖然客戶會審查履約形成的階段性成果，但全部設計工作完成前客戶并不能從中獲取經濟利益，工程項目不會實質性開工，即客戶不能控制建築設計企業履約過程中的在建商品（設計成果），不滿足時段法的條件（2）；建築項目多為個性化，設計工作為定制化設計，具有不可替代性，同時如果與客戶簽訂的合同符合“合格收款權”條件，則滿足時段法的條件（3），應當按照時段法确認收入。 實務中，建築設計企業不符合條件（1）（2）是普遍現象，而滿足時段法的條件（3）（即合同約定的違約條款支持時段法），主要體現在 ：在合同履行期間，客戶要求解約的，若設計企業尚未開始設計工作，不退還已收的預付款 ；若已開始設計工作，客戶應當根據設計企業實際完成的工作量，按照比例支付相應的設計費。有的設計企業與客戶的約定更為具體 ：在合同履行期間，發包人基于合同約定之外的原因要求終止或解除合同，若設計人未開始設計工作，不退還發包人已付的定金 ；若已開始設計工作，發包人應根據設計人已進行的實際工作量，不足一半按該階段設計費的一半支付 ；超過一半按該階段設計費的全部支付。該違約條款滿足“合格收款權”的條件，形成了設計行業的慣例。因此，建築設計企業通常滿足時段法确認收入，建研院、尤安設計、奧雅設計等上市公司 2020 年年報顯示，企業在收入确認時采用了時段法。如果建築設計企業與客戶簽訂的合同不具有“合格收款權”，如僅規定了沒收保證金或收取違約金，不能認為具有“合格收款權”，應按照時點法确認收入。例如，中國化學 2020 年年報披露設計業務收入确認方法為 ：“本公司與客戶之間的提供服務合同主要為工程設計等履約義務，由于工程設計服務的履約過程不滿足一段時間内履行的履約義務的條件，本公司将其作為在某一時點履行的履約義務。根據曆史經驗，本公司提供的工程設計服務在完成設計服務時，客戶就該服務負有現實的付款義務，公司确認相關收入。”
二
時段法履約進度的确定方法
時段法下，确定履約進度的方法有産出法和投入法。産出法是根據已經轉移給客戶的商品或服務對于客戶的價值确定履約進度，投入法是根據企業為履約義務的投入确定履約進度。實務中，建築設計企業多采用“裡程碑法”法确定履約進度，即參照《工程勘察設計收費标準》《建築設計服務計費指導》，以及已簽訂合同平均約定結算比例等因素，制定方案設計、初步設計、施工圖設計、施工配合等四個階段的完工進度，各個階段的完工進度分别為 30%、20%、40%、10%，相應地各階段累計進度分别為 30%、50%、90%、100%，也 有 的 建 築 設 計企業劃分為五個階段，主要是将方案設計進一步分解為前期設計和方案設計，各階段的進度也有所不同。
“裡程碑法”實質為投入法，易于實務操作，但是否符合準則規定值得探讨。财政部《關于嚴格執行企業會計準則切實加強企業 2020 年年報工作的通知》（财會 [2021]2 号）明确了采用“裡程碑法”的條件 ：“裡程碑法”通常采用“已達到的裡程碑”這一産出指标來确定履約進度，企業應當分析合同中約定的不同“裡程碑節點”是否能恰當代表履約進度，如果“裡程碑節點”能恰當代表履約進度，則表明采用“已達到的裡程碑”确定履約進度是恰當的 ；如果企業在合同約定的各個“裡程碑”之間向客戶轉移了重大的商品控制權，則很可能表明采用“已達到的裡程碑”确定履約進度是不恰當的，企業應當選擇其他産出指标或其他方法來确定履約進度。财會［2021］2 号文并未禁止“裡程碑法”，關鍵是該方法能否代表履約進度。理論上，“裡程碑法”并不符合“任一時點收款權”（沒有間斷的、可在任一時點确認收入）的要求，但基于重要性原則，可以将履約過程劃分為若幹節點，如各節點之間進度不超過 10%，資産負債表日代表履約進度的準确性較高，能夠公允反映經營成果。就建築設計企業而言，四個或五個節點之間的跨度最長達 30%，有的甚至超過 50%。建築設計企業大量的履約義務是在節點之間進行的，如此大跨度節點之間不确認收入，違背時段法控制權持續轉移的基本理念，可能導緻大額收入跨期确認，不符合權責發生制。建築設計企業現行做法主要是基于外部證據的可獲取性，尤其是上市公司、IPO 等項目，監管部門、審計機構往往要求企業取得履約進度的外部證據，包括委托方确認函、規劃局或政府簽發的規劃方案批準書、施工圖審查機構核發的施工圖審查合格證、監理單位等多方聯合簽發的主體工程驗收證明及竣工驗收報告等文件。
采用投入法确定履約進度，有成本法和工作量法兩種方法。成本法是實際發生的成本占預計總成本的比例确定進度，工作量法是以實際工時占預計總工時的比例确定進度。投入法存在的問題，一是投入可能與産出脫節，即不論是按照成本法還是工作量法确定的履約比例，可能與階段性設計成果存在較大差異，而客戶關心的是設計企業是否按照合同約定提供成果，并不關注企業的具體投入。二是投入法需要設計企業具有健全的人員管理、工時管理等相關内部控制，收入确認主要依賴内部證據，存在一定的操縱空間，也不易得到監管部門和審計機構的認可。事實上，新收入準則要求優先采用産出法，這與新收入準則内在邏輯一緻。新收入準則風險報酬模型轉為控制權轉移模型，核心是要站在客戶角度（即商品或服務隻有能夠為客戶帶來經濟利益，才能視為控制權轉移）。建築設計企業履約進度的确定可将投入法與産出法結合，以投入法為基礎确定履約進度，同時考慮階段性成果節點。投入法确定的履約進度應在兩個節點之間，若實際工作成果與相應節點出現較大差異，應修正、調整履約進度。這種折中處理既符合控制權持續轉移的準則規定又便于操作，且由于有節點的控制，能夠減少設計企業操縱履約進度的空間。
三
建築設計企業合同成本
建築設計企業屬于專業人才投入和智力密集型行業，具有人力資源成本占比高的特點，主要成本為人工薪酬（占比 80% 左右）。采購的主要設備和物資包括計算機及輔助設備，系統軟件、設計應用軟件和分析計算軟件，圖紙、模型等耗材，此外還包括細分專業的服務分包，以及效果圖制作、多媒體演示、複印等服務。杭州園林、築博設計、華圖山鼎等不少建築設計類上市公司和 IPO 申報企業合同成本的處理方式為 ：對于資産負債表日尚未完工的階段設計勞務，由于尚未取得客戶對該設計階段勞務成果的最終認可，企業無法取得明确證據證明已發生的勞務成本能夠得到補償，因此對尚未完工的設計服務勞務已發生的設計成本結轉至營業成本，不确認設計服務業務收入。進行該處理後，期末存貨無餘額，但該處理方式帶來幾個問題 ：第一，與收入“五步法模型”中的合同識别相矛盾。即“企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回”，不能證明成本能夠收回，則不滿足合同成立的前提條件。第二，與采用時段法确認收入相矛盾。時段法要求任一時間點企業均有收取“成本 + 利潤”的權利，設計企業資産負債表日将達到節點前的成本認為不能收回，同采用時段法的前提條件自相矛盾。第三，與合同約定相矛盾。如“若已開始設計工作的，客戶應當根據設計企業實際完成的工作量，按照比例支付相應的設計費”。第四，與曆史經驗數據及事實相矛盾。事實上，已經發生的成本并非不能收回，都在期後予以收回顯然與事實不符。設計企業這種合同成本核算結果，造成收入與成本不匹配，不符合權責發生制的會計原則，扭曲财務報表，尤其是在跨期金額較大時不實反映更為嚴重。
由于時段法下控制權是持續轉移的，所以不應當有存貨餘額，即發生的合同成本均應當随收入結轉，為什麼建築設計企業期末存貨餘額為零卻不正确呢？問題出在“裡程碑法”确認收入上。如前文所述，該方法在兩個節點之間是不确認收入的，但成本卻是持續發生，所以資産負債表日尚未到達節點的合同履約成本隻能結轉至營業成本。隻有正确核算收入，才能避免出現相互矛盾的情形。
四
啟示
一是深入理解新收入準則變化。了解新收入準則理論邏輯，如風險報酬轉移模型與控制權轉移模型的根本區别在于企業視角與客戶視角 ；了解時段法與時點法的區别，新收入準則下原按照完工進度确認收入的情形大幅度被縮減 ；基于合同的“一事一議”，關注合同規定權利義務在收入确認的差異化體現，同類經濟業務可能因為合同約定不同，導緻收入确認方法有别 ；内部控制要求較高，如建築設計企業的人員與工時相關内部控制若不健全，則不可能準确核算合同成本及履約進度。
二是提高職業判斷能力。建築設計企業執行新收入準則存在“看齊”現象，尤其是向 IPO 和上市公司會計處理“看齊”，因為諸如 IPO 等經過嚴格審核的項目，其重大會計處理被習慣性地認為得到了監管部門的認可。但從本文分析看，不少會計處理“慣例”存在“以訛傳訛”的陷阱，在借鑒行業慣例的同時，應當對照準則獨立進行職業判斷。
三是提供更多指引、案例。新收入準則原則性強、複雜程度高，由會計主管部門以多種形式收集整理實務案例并發布，可以減少準則執行的不一緻性，提高會計信息質量。主要參考文獻：
[1]财政部 .企業會計準則第14号—— 收入 [M]. 北京 ：出版社中國财政經濟，2018. [2]李洪.新收入确認模型的轉變 ：基于客戶的視角[J].國際商務财會，2021，（6）.（作者系大信會計師事務所管委會執委、獨立總審計師）
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