【緻同會計研究】新收入準則行業應用示例（17） 零售業各種形式的激勵
緻同年報分析之新收入準則行業應用示例研究是結合上市公司年報披露示例，研究特定行業企業執行新收入準則情況和可以借鑒的實務應用案例，包括行業重大會計政策的選用、首次執行日的影響、核心會計事項的處理和信息披露等。本期主要内容為新收入準則下零售業各種形式的激勵的會計處理。
緻同分析
在零售業中，有各種形式的折扣折讓、返利、退貨權，以及代金券、優惠券和獎勵積分以及捆綁銷售、換購等激勵形式。可能涉及到新收入準則中客戶的識别、可變對價、授予客戶額外購買選擇權、應付客戶對價、識别履約義務、分攤交易價格、主要責任人和代理人的判斷等相關會計事項。
新收入準則下，零售企業向客戶提供的折扣折讓、價格保護、返利、退貨權、業績獎金等可能是可變對價的常見形式，這些安排的存在會導緻合同價格并不是一個固定的金額，企業預期有權收取的對價金額可能因不确定事項的結果波動。而向客戶提供的獎勵積分、折扣券、有權以優惠價格續約等，則涉及到企業向客戶提供的額外購買選擇權。如果該額外購買選擇權向客戶提供了重大權利，則會構成一項單獨的履約義務。另外，企業向客戶提供的現金抵用券、裝修費返還或補貼等，如果不是為了取得可明确區分的商品或服務，則可能涉及到應付客戶對價。
可變對價、授予客戶額外購買選擇權以及應付客戶對價的區别：
應用示例
1.免費給予直接的價格優惠、抵減價款的代金券或者優惠券
電商等企業為了刺激消費給予消費者各種形式的優惠券或者代金券，消費者用該代金券直接抵減應支付的價款。在電商是主要責任人（即電商自營模式，直接銷售商品）的情況下，可以看作是直接打折或者應付客戶對價，直接沖減收入。
這種優惠券的特點是免費給予消費者的，消費者在進行購買前即可獲得。該優惠券的主要作用是在未來或即将發生的消費中，消費者達到一定購買金額或者僅僅高于優惠券的購買金額進行購買時進行價款抵減，該優惠券的作用主要是促進消費。在消費者進行購買前即給予或者購買時給予，當即就可以使用的優惠券，是一種打折購買的邀約。打折的程度是商家在商品合理價格範圍内的優惠，不代表向消費者提供了重大的購買選擇權。因而在消費者消費時，直接作為收入的抵減項目，在發出優惠券時不需要進行會計處理。
2.消費同時給予的代金券、兌換券或者獎勵積分
消費者購買一定金額的商品後給予消費者的代金券、兌換券或者獎勵積分，這是一種額外購買選擇權。準則規定，對于向客戶提供的額外商品或服務的選擇權，在客戶隻在訂立了合同的情況下才取得的，并且客戶行使該選擇權購買額外商品時，能夠享受到超過該地區或該市場中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則認為該選擇權向客戶提供了一項重大權利。該選擇權向客戶提供了重大權利的，應當作為單項履約義務。
客戶在該合同下支付的價款實際上相當于購買了兩項單獨的商品：一是客戶在該合同下原本購買的商品，二是客戶可以免費或者以折扣價格購買額外商品的權利。商家應當将交易價格在兩項商品之間分攤，其中分攤到後者的交易價格與未來的商品購買相關，因此商家應該在客戶未來行使該選擇權取得相關商品的控制權時，或者該選擇權失效時将其确認為收入。
3.平台銷售涉及多方關系時，應付客戶對價與銷售費用及其他成本費用的區分
當商場、購物中心或者電商平台不是商品銷售的主要責任人，向購物的消費者支付了優惠券、兌換券，此時應該沖減營業收入還是計入銷售費用及其他成本費用的問題需要具體分析，涉及到多方關系中客戶的識别問題，即商場、購物中心或者電商平台和消費者之間關系的認定，即消費者是否上述企業的客戶。
新收入準則指南對于識别客戶和應付客戶對價給予下列指引：
客戶，是指與企業訂立合同以向該企業購買其日常活動産出的商品并支付對價的一方。如果合同對方與企業訂立合同的目的是共同參與一項活動（如合作開發一項資産），合同對方和企業一起分擔（或分享）該活動産生的風險（或收益），而不是獲取企業日常活動産出的商品，則該合同對方不是企業的客戶，企業與其簽訂的該份合同也不屬于收入準則規範的範圍。
企業在向客戶轉讓商品的同時，需要向客戶或第三方支付對價的，應當将該應付對價沖減交易價格，但應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明确區分商品的除外。這裡的應付客戶對價還包括可以抵減應付企業金額的相關項目金額，如優惠券、兌換券等。這裡的第三方通常指向企業的客戶購買本企業商品的一方，即處于企業分銷鍊上的“客戶的客戶”，例如，企業将其生産的産品銷售給經銷商，經銷商再将這些産品銷售給最終用戶，最終用戶即是第三方。有時，企業需要向其支付款項的第三方是本企業客戶的客戶，但處于企業分銷鍊之外，如果企業認為該第三方也是本企業的客戶，或者根據企業與其客戶的合同約定，企業有義務向該第三方支付款項，則企業向該第三方支付的款項也應被視為應付客戶對價進行會計處理。應付客戶對價中包含可變金額的，企業應當根據收入準則有關可變對價的相關規定對其進行估計。
企業應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明确區分商品的，應當采用與企業其他采購相一緻的方式确認所購買的商品。企業應付客戶對價超過自客戶取得的可明确區分商品公允價值的，超過金額應當作為應付客戶對價沖減交易價格。自客戶取得的可明确區分商品公允價值不能合理估計的，企業應當将應付客戶對價全額沖減交易價格。企業應付客戶對價低于自客戶取得的可明确區分商品公允價值的，該低于可能是由于企業自客戶處取得采購折扣，也可能是由于企業向客戶銷售商品的價格低于正常的公允價值等，應當區分不同的情況進行不同的處理。
電商平台向終端消費者支付優惠券或代金券，在電商平台、商家、消費者的多方關系中首先識别電商平台的客戶，如果是向客戶支付的，再分析是否屬于向客戶購買商品以外的應付客戶對價，如果是向客戶支付且沒有向客戶購買商品或服務，則應該沖減營業收入，如果支付對象不是客戶，那麼可能是銷售費用或者其他項目的成本費用。
4.買一贈一等捆綁銷售
零售企業經常會發生買一贈一捆綁銷售的情況，我們主要讨論當該企業是商品銷售的主要責任人時的會計處理。
買一贈一時，所贈的商品與客戶所買商品完全相同的情況下，相當于以一件商品的價格購買了兩件商品，此時企業銷售了兩件商品，每件商品的價格為正常售價的五折，這實質上是商業折扣，企業應該在控制權轉移時，以收到一件商品的價款确認兩件産品的收入，同時結轉兩件商品的成本。
買一贈一時，所贈商品不同于客戶所購買商品時，相當于以約定的價格向客戶出售了兩件不同的商品，合同中存在兩項履約義務，需要将交易價格在兩件商品之間按照其單獨售價進行分攤，分别确認收入并結轉兩項商品的成本。
5.滿額換購
零售業經常還會發生購物滿一定金額即可換購某一商品的情形。給予客戶的換購權利其實是給予了客戶一項額外購買選擇權。由于該選擇權和購買幾乎同時發生，因而收入的入賬時間不存在差異，無需考慮将給予客戶的選擇權作為合同負債，隻需考慮交易價格的分攤問題。如果客戶換購商品的價格反映了該商品的單獨售價，無需将客戶已經購買商品支付的價格分攤至換購商品。如果換購商品的價格不能反映該商品的單獨售價，應該将所購買商品的價格與換購商品支付的額外對價在所有商品之間進行分攤，然後确認收入，結轉成本。
應用案例
三、收入會計事項彙總
背景
某電商平台中有若幹入駐商家，商家為商品銷售的主要責任人，電商平台向商家提供了銷售的平台，提供第三方收款等系列管理服務。電商平台發起了一份會員積分計劃，強制要求商家參與會員積分計劃，關于會員積分的政策、積分使用、積分兌換、積分有效期等規則均由電商平台制定。凡是在電商平台的商家購物的消費者，其賬戶中都會獲得購物金額0.1%的返點，其可用于在平台任何商家以後消費金額的抵減。
商家的任何一筆銷售，需向消費者支付0.1%的購物返點，該購物返點由電商平台負責管理，結算時從應支付給商家的款項中扣除，放入消費者的賬戶。同時商家要接受消費者支付的其賬戶的返點，抵減購買價款。然後該返點在與電商平台結算時，将獲得現金支付。電商平台并不要求消費積分的使用商家與給予返點積分的商家一緻。各商家無法區分其支付的返點積分最終是否消耗，消耗的産品金額、失效情況，商家支付給電商平台的積分，電商平台也不予返還。
問題
商家該如何對會員積分進行會計處理？
分析
平台的入駐商家每一筆銷售均向客戶提供獎勵積分，同時還承擔積分的兌換者。可以将這兩部分分别讨論。作為積分的提供者，因為客戶的購買而給予客戶積分，既是給了客戶一份重大的購買選擇權，同時也屬于應付客戶對價，應該從收入中扣減。但是該選擇權形成的履約義務是通過與電商平台結算而實現。
假如平台的商家現在銷售1000元商品給客戶，建議會計處理如下：
借：應收賬款1000
貸：商品銷售收入999
應付賬款——電商平台1
本來商家給予客戶的獎勵積分為商家的合同負債，但是該合同負債的款項由平台收取并履行履約義務，因而商家直接記錄應付電商平台1元。
假如平台的商家現在銷售1000元商品給客戶的同時，收到客戶價值3元的積分返點抵扣價款，建議會計處理如下：
借：應收賬款——客戶997
應收賬款——電商平台3
貸：商品銷售收入999
應付賬款——電商平台1
最終每月與電商平台就平台服務費進行結算時，結合上述積分返點形成的應收賬款和應付賬款，以及應支付的平台服務費，統一計算應支付給平台的金額。
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