新租賃準則之：出租人的會計處理

為了适應市場經濟發展需要，規範租賃的會計處理，提高會計信息質量，國際會計準則理事會于2016年1月修訂發布了《國際财務報告準則第16号——租賃》，自2019年1月1日起實施，該準則取消了承租人關于融資租賃與經營租賃的分類，要求承租人對所有租賃（選擇簡化處理的短期租賃和低價值資産租賃除外）确認使用權資産和租賃負債，并分别确認折舊和利息費用。

在此背景下，為了保持我國會計準則與國際财務報告準則持續全面趨同，進一步規範我國會計準則對租賃交易的确認、計量和相關信息的列報，2018年12月7日，财政部以“财會〔2018〕35号”文，修訂發布了新的《企業會計準則第21号——租賃》。新租賃準則共分為8章68條，分别對租賃的識别、分拆和合并，承租人的會計處理，出租人的租賃分類、出租人對融資租賃的會計處理，售後租回交易，列報，銜接等方面做了規定。2019年财政部會計司編寫組又編著發布了《<企業會計準則第21号——租賃>應用指南2019》，為租賃業務的會計處理進行了規範。

本公衆号2019年11月17日與大家分享了《新租賃準則之：出租人的會計處理》，今天我們繼續說一說新租賃準則下出租人的會計處理。

出租人對租賃的分類

（一）融資租賃與經營租賃

出租人應當在租賃開始日将租賃分為融資租賃和經營租賃。在租賃開始日後，出租人無需對租賃的分類進行重新評估，除非發生租賃變更。

租賃資産預計使用壽命、預計餘值等會計估計變更或發生承租人違約等情況變化的，出租人不對租賃的分類進行重新評估。

租賃開始日是指租賃合同簽署日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。

融資租賃是指實質上轉移了與租賃資産所有權有關的幾乎全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。

經營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。

（二）交易實質

一項租賃屬于融資租賃還是經營租賃取決于交易的實質，而不是合同的形式。

如果一項租賃實質上轉移了與租賃資産所有權有關的幾乎全部風險和報酬，出租人應當将該項租賃分類為融資租賃。

一項租賃存在下列一種或多種情形的，通常分類為融資租賃：

（1）在租賃期屆滿時，租賃資産的所有權轉移給承租人。

（2）承租人有購買租賃資産的選擇權，所訂立的購買價款與預計行使選擇權時租賃資産的公允價值相比足夠低，因而在租賃開始日就可以合理确定承租人将行使該選擇權。

（3）資産的所有權雖然不轉移，但租賃期占租賃資産使用壽命的大部分。

（4）在租賃開始日，租賃收款額的現值幾乎相當于租賃資産的公允價值。

（5）租賃資産性質特殊，如果不作較大改造，隻有承租人才能使用。

一項租賃存在下列一項或多項迹象的，也可能分類為融資租賃：

（1）若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔。

（2）資産餘值的公允價值波動所産生的利得或損失歸屬于承租人。

（3）承租人有能力以遠低于市場水平的租金繼續租賃至下一期間。

（三）轉租分類

轉租出租人應當基于原租賃産生的使用權資産，而不是原租賃的标的資産，對轉租賃進行分類。但是，原租賃為短期租賃，且轉租出租人應用簡化處理的，轉租出租人應當将該轉租賃分類為經營租賃。

出租人對融資租賃的會計處理

1.在租賃期開始日，出租人應當對融資租賃确認應收融資租賃款，并終止确認融資租賃資産。

出租人對應收融資租賃款進行初始計量時，應當以租賃投資淨額作為應收融資租賃款的入賬價值。

租賃投資淨額為未擔保餘值和租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃内含利率折現的現值之和。

租賃收款額，是指出租人因讓渡在租賃期内使用租賃資産的權利而應向承租人收取的款項。

租賃收款額包括：

（1）承租人需支付的固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額；

（2）取決于指數或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據租賃期開始日的指數或比率确定；

（3）購買選擇權的行權價格，前提是合理确定承租人将行使該選擇權；

（4）承租人行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人将行使終止租賃選擇權；

（5）由承租人、與承租人有關的一方以及有經濟能力履行擔保義務的獨立第三方向出租人提供的擔保餘值。

在轉租的情況下，若轉租的租賃内含利率無法确定，轉租出租人可采用原租賃的折現率（根據與轉租有關的初始直接費用進行調整）計量轉租投資淨額。

借：應收融資租賃款（租賃投資淨額）

　貸：融資租賃資産（轉銷餘額）

　　　銀行存款（初始直接費用）

　　　資産處置損益（倒擠）

租賃投資淨額＝未擔保餘值現值＋租賃收款額現值

【案例】宜城公司将賬面價值為4 000萬元的一套設備以融資租賃方式出租給長江公司。租賃合同規定：

（1） 長江公司租賃該設備8年，每年末支付租金500萬元；

（2）除固定租金外，宜城公司每年按該設備所生産的産品銷售額的1%分享提成，據測算平均每年提成約為100萬元；

（3）承租人（長江公司）提供的租賃資産擔保餘值為900萬元；

（4）與承租人（長江公司）和出租人（宜城公司）均無關聯關系的第三方提供的租賃資産擔保餘值為750萬元。

（5）租賃開始日該資産公允價值為5 000萬元，估計資産餘值為1 800萬元。

假設租賃内含利率為每年5%，

（P/A，5%，8）＝6.4632，（P/F，5%，8）＝0.676。

要求：計算宜城公司在租賃開始日的應收融資租賃款金額。

【案例解析】

租賃收款額現值＝（500+100）×6.4632+（900+750） ×0.676 ＝4993.32（萬元）；

未擔保餘值現值＝（1 800－900－750）×0.676＝101.4（萬元），

應收融資租賃款＝101.4＋4993.32＝5094.72（萬元）。

2.出租人應當按照固定的周期性利率計算并确認租賃期内各個期間的利息收入。

該周期性利率，是按照初始确認時所采用的折現率或者修訂後的折現率。

3. 出租人應當按照《企業會計準則第22号——金融工具确認和計量》和《企業會計準則第23号——金融資産轉移》的規定，對應收融資租賃款的終止确認和減值進行會計處理。

出租人将應收融資租賃款或其所在的處置組劃分為持有待售類别的，應當按照《企業會計準則第42号——持有待售的非流動資産、處置組和終止經營》進行會計處理。

4.出租人取得的未納入租賃投資淨額計量的可變租賃付款額應當在實際發生時計入當期損益。

5.生産商或經銷商作為出租人的融資租賃，在租賃期開始日，該出租人應當按照租賃資産公允價值與租賃收款額按市場利率折現的現值兩者孰低确認收入，并按照租賃資産賬面價值扣除未擔保餘值的現值後的餘額結轉銷售成本。

生産商或經銷商出租人為取得融資租賃發生的成本，應當在租賃期開始日計入當期損益。

6.融資租賃發生變更且同時符合下列條件的，出租人應當将該變更作為一項單獨租賃進行會計處理：

（1）該變更通過增加一項或多項租賃資産的使用權而擴大了租賃範圍；

（2）增加的對價與租賃範圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調整後的金額相當。

7.融資租賃的變更未作為一項單獨租賃進行會計處理的，出租人應當分别下列情形對變更後的租賃進行處理：

（1）假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為經營租賃的，出租人應當自租賃變更生效日開始将其作為一項新租賃進行會計處理，并以租賃變更生效日前的租賃投資淨額作為租賃資産的賬面價值；

（2）假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為融資租賃的，出租人應當按照《企業會計準則第22号——金融工具确認和計量》關于修改或重新議定合同的規定進行會計處理。

出租人對經營租賃的會計處理

1.出租人發生的與經營租賃有關的初始直接費用應當資本化，在租賃期内按照與租金收入确認相同的基礎進行分攤，分期計入當期損益。

2.在租賃期内各個期間，出租人應當采用直線法或其他系統合理的方法，将經營租賃的租賃收款額确認為租金收入。其他系統合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資産所産生經濟利益的消耗模式的，出租人應當采用該方法。

3.對于經營租賃資産中的固定資産，出租人應當采用類似資産的折舊政策計提折舊；對于其他經營租賃資産，應當根據該資産适用的企業會計準則，采用系統合理的方法進行攤銷。

出租人應當按照《企業會計準則第8号——資産減值》的規定，确定經營租賃資産是否發生減值，并進行相應會計處理。

4.出租人取得的與經營租賃有關的未計入租賃收款額的可變租賃付款額，應當在實際發生時計入當期損益。

5.經營租賃發生變更的，出租人應當自變更生效日起将其作為一項新租賃進行會計處理，與變更前租賃有關的預收或應收租賃收款額應當視為新租賃的收款額。

實例解析

（一）基本資料

2019年12月28日，宜城公司（承租方）與長江公司（出租方）簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

（1）租賃标的物：生産設備。

（2）租賃期開始日：租賃物運抵宜城公司生産車間之日（即2020年1月1日）。

（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即2020年1月1日～2022年12月31日）。

（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金100萬元。

（5）該設備在2020年1月1日長江公司的賬面價值和公允價值均為260萬元。

（6）承租人增量借款年利率為8%，（P/A，8%，3）＝2.5771

（7）該設備全新設備，估計使用年限為5年。

（8）2021年和2022年兩年，宜城公司每年按該設備所生産産品的年銷售收入的1%向長江公司支付經營分享收入。

（二）宜城公司（承租方）的有關資料如下：

（1）宜城公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生可歸屬于租賃項目的手續費、差旅費1萬元。

（2）采用年限平均法計提固定資産折舊。

（3）2021年、2022年A公司分别實現銷售收入1000萬元和1500萬元。

（4）2022年12月31日，将該生産線退還長江公司。

（三）長江公司（出租方）的有關資料如下：

發生初始直接費用10萬元。

要求：分别按年編制承租人宜城公司和出租人長江公司的會計分錄。

【案例解析】

長江公司（出租方）的賬務處理如下：

（1）判斷租賃類型：

出租人租賃收款額現值1 000 000×（P/A，R，3）＋未擔保餘值的現值0＝租賃資産公允價值2 600 000＋出租人初始直接費用100 000

用插值法計算，租賃内含利率R＝5.46%。

租賃收款額的現值＝1 000 000×（P/A，5.46%，3）＝2 700 000（元），幾乎相當于租賃資産公允價值2 600 000元，因此，B公司應當将該項租賃分類為融資租賃。

租賃收款額的現值2 700 000+未擔保餘值的現值0=2 700 000萬元

借：應收融資租賃款　2 700 000

　貸：融資租賃資産　2 600 000（轉銷餘額）

　　　銀行存款　　　100 000（初始直接費用）

（2）收到租金并确認利息收入：

2020年12月31日，收到第一期租金：

借：銀行存款　　　1 000 000

　貸：應收融資租賃款　1 000 000

借：應收融資租賃款　147 420

　貸：租賃收入147 420（2 700 000×5.46%）

2021年12月31日，收到第二期租金：

借：銀行存款1 000 000

　貸：應收融資租賃款　1 000 000

2021年期初攤餘成本

＝2 700 000－1 000 000＋147 420＝1 847 420（元）；

借：應收融資租賃款　100 869.13

　貸：租賃收入100 869.13（1 847 420×5.46%）

2022年12月31日，收到第三期租金：

借：銀行存款1 000 000

　貸：應收融資租賃款 1 000 000

借：應收融資租賃款　51 710.87（轉銷餘額）

　貸：租賃收入　　　　51 710.87 （倒擠）

（3）可變租賃付款額的處理

2021年12月31日，根據合同規定應向宜城公司收取經營分享收入100 000元：

借：應收賬款-宜城公司100 000

　貸：租賃收入　　　　　　100 000

2022年12月31日，根據合同規定應向宜城公司收取經營分享收入150 000元：

借：應收賬款-宜城公司150 000

　貸：租賃收入　　　　　150 000

（4）20×4年12月31日，租賃期屆滿時，将該設備從宜城公司收回，作備查登記。