有限合夥企業自然人合夥人 轉讓合夥企業份額要不要繳個人所得稅
有限合夥企業自然人合夥人轉讓合夥企業份額要不要繳個人所得稅
季俊
C有限合夥企業成立于2012年10月，主要從事股權投資及股權投資管理業務, 有20個自然人合夥人出資330萬元成立，是B公司高管的股權持股平台。2012年12月C企業以330萬元的價格受讓趙某某持有的B公司5%的股權，B公司注冊資本4000萬元。2014年8月A上市公司采用股份支付方式收購C企業等自然人持有的B公司85%的股權，作價46750萬元，股份發行價格為6.72元/股，其中C企業取得A上市公司409.23萬股。2015年4月在資本市場很牛的情況下， C有限合夥企業減持204.615萬股，并于2015年6月發生合夥人轉讓事項。該事項是否要繳個人所得稅？應該怎麼交？
針對該問題，筆者試着做一淺析。根據《中華人民共和國合夥企業法》的規定，合夥企業是指自然人、法人和其他組織依照該法在中國境内設立的普通合夥企業和有限合夥企業。即合夥企業合夥人包括三類：自然人、法人和其他組織。本文僅對作為合夥人的自然人轉讓其在合夥企業中的投資份額涉及的個人所得稅進行分析。
一、該轉讓所得是什麼性質的轉讓所得？
股權轉讓所得的納稅主體，針對的是向公司投資的自然人，而不是作為合夥人的自然人。自然人合夥人轉讓其在合夥企業中的投資份額，是否應按股權轉讓所得繳納個人所得稅？對此，相關法律法規沒有具體的規定，征納雙方理解不一。
公司的投資人稱為股東，對公司債務承擔的是有限責任。有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任。股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任。股東對公司投資額的轉讓屬于“股權轉讓”，股東将股權轉讓他人後，對公司不再承擔責任；合夥企業的投資人稱為合夥人，2007年新修訂的《合夥企業法》雖然規定了有限合夥，但合夥人的無限連帶責任仍然是合夥企業法的立法主導，是合夥企業的實質。合夥人轉讓投資額屬于在合夥企業中“财産份額的轉讓”，合夥人全部轉讓其财産份額後，仍然對退夥以前的合夥企業債務承擔無限連帶責任。
《公司法》第七十二條規定，有限責任公司的“股東”之間可以相互轉讓其全部或者部分“股權”。股東向股東以外的人轉讓“股權”，應當經其他股東過半數同意……《合夥企業法》第二十二條規定：除合夥協議另有約定外，合夥人向合夥人以外的人轉讓其在合夥企業中的全部或者部分“财産份額”時，須經其他合夥人一緻同意。《公司法》及《合夥企業法》的規定，充分說明了“股權轉讓”和“投資份額轉讓”是兩個完全不同的概念。不應将合夥企業投資額轉讓歸入股權轉讓的類型。
對于股權轉讓所得，按照稅法規定，需要按照自然人“轉讓财産所得”要征收個人所得稅。股權既有财産權的性質，也有表決權、人身權的性質，獲取投資收益是主要目的，因此可以作為财産轉讓。有人認為，個人轉讓合夥企業“份額”也屬于“财産轉讓所得”。根據《國家稅務總局關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第41号）規定：個人因各種原因終止投資、聯營、經營合作等行為，從被投資企業或合作項目、被投資企業的其他投資者以及合作項目的經營合作人取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照“财産轉讓所得”項目适用的規定計算繳納個人所得稅。該公告第二條規定，本公告有關個人所得稅征管問題，按照《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285号）執行， 而根據國家稅務總局關于發布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2014年第67号），國稅函[2009]285号文已經廢止，但目前國家稅務總局公告2011年第41号并沒有廢止。
國家稅務總局2014年第67号公告規定：個人股權轉讓所得個人所得稅以被投資企業所在地地稅機關為主管稅務機關，特别強調不包含合夥企業“份額”。所稱股權是指自然人股東（以下簡稱個人）投資于在中國境内成立的企業或組織（以下統稱被投資企業，不包括個人獨資企業和合夥企業）的股權或股份。所以，将轉讓合夥企業份額認定為“股權轉讓”有點牽強。
二、對自然人合夥人投資額轉讓征收“财産轉讓”個人所得稅，會産生重複征稅問題
目前，合夥企業的生産經營所得和其他所得，按照國家有關稅收規定，由合夥人分别繳納所得稅。投資于合夥企業的自然人投資者應按享有的收益份額，适用個體工商戶的五級超額累進稅率5％－35％，繳納個人所得稅。
按照《個人所得稅法》及其相關規定，股權轉讓所得是指股權轉讓價減除股權成本費用後的差額。如若計稅價格不公允，主管稅務機關可參照每股淨資産或個人股東享有的股權比例所對應的淨資産份額核定。參照該規定，若對自然人合夥人轉讓投資份額征收個人所得稅，應納稅所得額便是投資額公允價值與投資成本費用的差額，投資額公允價值就應是投資人享有的合夥企業淨資産。
假設C有限合夥企業的20 個自然人同比例持有該合夥企業投資份額，2015年4月減持204.615萬股時的價格是12元/股，取得收入減去流轉稅和合夥企業個人所得稅等後的淨額是1500萬元，每個合夥人可分配75萬元，分配時不再繳納“利息、股息、紅利所得”個人所得稅。2015年6月，C有限合夥企業投資者轉讓合夥企業份額時，A上市公司的股價為18元/股，假設前面減持形成的淨資産全部分配完畢，對應每個投資者享有的淨資産公允價值為[18×204.615+330]÷20＝200.6535萬元，如果按持有股票的公允價值計算，每個投資者轉讓合夥企業份額需要繳納個人所得稅[200.6535－330÷20] ×20%＝36.8307萬元。C有限合夥企業在減持A上市公司股票取得收入時，合夥人要按照5％－35％的五級超額累進稅率繳納個人所得稅，前面又對自然人合夥人投資份額轉讓按對應的淨資産公允價值200.6535萬元征收個人所得稅36.8307萬元，如此操作，必然導緻個人所得稅的重複計征。
三、合夥企業投資額轉讓與對外投資轉讓是否有别？
合夥人對合夥企業的投資額轉讓與合夥企業對外的股權投資轉讓是容易混淆的兩個概念，從而導緻不能準确理解其法律适用。前者與後者不同，前者是自然人合夥人部分或全部轉讓其在合夥企業的投資份額的行為。而後者，其前提是合夥企業以本企業名義向有限責任公司或股份有限公司投資，取得對公司的股權，成為公司的股東。合夥企業再以股東的身份，将其持有的對其他公司的股權轉讓。後者應将股權轉讓所得并入合夥企業收入總額計算繳納所得稅。
根據規定，合夥企業的收入總額包括商品（産品）銷售收入、營運收入、勞務服務收入、工程價款收入、财産出租或轉讓收入、利息收入、其他業務收入和營業外收入。股權轉讓收入屬于财産轉讓收入，合夥企業在取得股權轉讓收益時，該收益應作為投資者的生産經營所得，比照“個體工商戶的生産經營所得”應稅項目，适用5%－35%的五級超額累進稅率，計算繳納個人所得稅。
綜上，從現行的稅務立法及稅收政策分析，考慮到合夥企業的合夥人已經按照5%-35%的五級超額累進稅率計算繳納了個人所得稅。如果對合夥人轉讓合夥企業份額再征收“财産轉讓所得”個人所得稅，必然導緻個人所得稅的重複計征。目前對這種轉讓行為有的稅務部門按“财産轉讓所得”征收個人所得稅，有的稅務部門不征。筆者認為對自然人合夥人轉讓投資份額不應征收個人所得稅，這既是稅收法定性原則的體現，也是稅收公平性原則的要求。建議受讓合夥企業份額的投資者與轉讓方交易時,充分考慮合夥企業财産對外轉讓需繳納5%-35%個人所得稅的因素，将這部分稅金在交易價格中扣除，這樣做的好處是等同于轉讓方已經納稅，使買賣雙方實際均有稅收負擔，體現稅收的公平；同時建議總局層面盡快明确自然人轉讓合夥企業"份額"是否适用國家稅務總局公告2011年第41号，便于全國範圍内統一，以解決類似征稅問題。
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