從事務所對風險管理的研究看09年《公司戰略與風險管理》
現代審計是以被審計單位内部控制為基礎的抽樣審計，由于審計技術和被審計單位内部控制的固有限制，即使注冊會計師完全按照獨立審計準則執業，并保持應有的職業謹慎，也不可能發現會計報表中所有的錯報漏報，更何況有些審計人員在審計中存在着違約、過失和欺詐等行為。這樣的職業性質決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業，因此會計師事務所應開展風險管理，努力尋求回避風險的方法，探索有效的途徑來降低風險成本。
風險管理是指社會各種組織單位通過對風險的識别、估算和分析，選取最佳的風險管理技術，以最小成本達到最大安全保障的管理活動。風險管理的方法主要有控制法和财務法兩種。控制法主要包括避免風險、防損和減損；财務法主要包括風險自留和保險兩種，具體到會計師事務所是指提取風險基金、組建專業自保公司、購買職業責任保險等。由于審計風險是客觀存在的，除了控制，更為重要的是使用風險财務措施。所以本文主要讨論風險自留和保險。
一、會計師事務所風險管理方案選擇——對自留和保險的分析
保險和風險自留各有利弊，究竟選擇哪種方法或如何優化組合這兩種方法作為事務所風險管理的方案，要考慮很多方面的因素。不僅要考慮責任風險損失的期望頻度和強度，還要考慮事務所合夥人的風險态度。合夥人越是規避風險的，可接受的方差就越小。另外，金錢方面的考慮并非決策的唯一原則，其他重要因素還包括事務所社會責任方面的目标、信譽以及公衆形象等。
下圖描述了一種簡單的決策過程，這種圖可以被稱為風險管理決策圖，橫軸代表風險損失的相對頻度，豎軸代表風險損失的相對強度。
┌─┬───────────┐
│損│ 損失相對頻度 │
│失├─┬─────────┤
│相│ │ 高 低 │
│對├─┼────┬────┤
│強│高│ 避險 │ 減損 │
│度│低│ 保險 │ 保險 │
│ │ ├────┼────┤
│ │ │ 防損 │ │
│ │ │ │ 自留 │
│ │ │ 自留 │ │
└─┴─┴────┴────┘
如上圖所示，對于發生頻率高，損失強度小的風險，企業往往采用風險自留的手段更為有利。這是因為損失在一段較長時間内發生的損失總額會比較穩定，采用風險自留作為管理風險的手段，焦慮成本和管理費用比較低，投保會令企業覺得得不償失。而對于發生頻率小，造成損失金額大的風險，企業則會采取投保方式。考慮到損失強度和頻度的權衡關系，最佳決策的基本指導原則是：将可以合理預測的損失自留，将那些可能很嚴重的損失進行投保。
注冊會計師責任風險的主要特點有經濟責任重大，抗辯成本非常高，訴訟案存在着不确定的裁決結果。由此可見，會計師的風險損失主要落在上圖上面兩個方塊裡，所以應采取投保作為事務所風險管理的主要措施。但是自留風險也可以為事務所帶來一些節省，例如風險自留可以使會計師事務所持續使用資金，否則這部分資金将以保費的形式支付出去，直到索賠時才能收回。另外，保險合同一般不提供完全的賠償，相反，保單幾乎總是要求保單持有人承擔一定的風險。由于保單中賠償限額和免賠額的規定，會計師事務所即使購買了保險，仍會有一些自留風險存在。以上分析可以得出會計師事務所風險管理的最佳方案是：以職業責任保險為主，風險自留為輔。
二、注冊會計師職業責任保險
注冊會計師職業責任保險的保險責任是：保險公司承擔被保險人（會計師事務所）因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔的經濟賠償責任（包括損失金額和法律費用）。推行注冊會計師職業責任保險具有重大意義：責任保險能為被保險人（會計師事務所）承擔民事賠償責任，解決他們的後顧之憂；保障責任事故中無辜者的經濟利益不受侵害，維護和促進社會的安定；有利于民事賠償糾紛的順利解決，保證法律的貫徹執行等。當然，注冊會計師職業責任保險也不可能使一切問題都迎刃而解，因而在投保時要注意以下幾點：
1.注意區分保險人負責賠償的責任（保險責任）和不負責賠償的責任（責任免除）。職業責任保險的責任範圍一般包括兩個方面：被保險人因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔的經濟賠償責任，法律訴訟費用。對于因被保險人的隐瞞或欺詐行為引起的索賠，因被保險人故意損害他人行為引起的索賠，會計師事務所隻有通過提取風險基金或其他風險自留的方式來解決。
2.注意保險條款中有關賠償限額和免賠額的約定。保險條款中對賠償限額一般有雙重約定：每次賠償限額和累計賠償限額。無論是每次賠償限額還是累計賠償限額，隻要超過約定的賠償限額，保險人概不承擔責任。除規定賠償限額外，責任保險還有免賠額的規定，即保險人負責的賠償條件之一是賠償超過免賠額。因此會計師事務所即使購買了保險，仍會有一些自留風險存在。
3.注意職業責任保險的承保方式。職業責任保險的承保方式有以事故為基礎和以索賠為基礎兩種方式：以事故為基礎的承保方式使保險公司的責任期限延長到了保險合同有效期之後，而以索賠為基礎的承保方式使保險公司的責任期限提前到了保險合同有效期之前。注意區分兩種承保方式，可以使會計師事務所明确其責任風險承保的時間範圍。
三、完善職業風險基金制度
1.規範職業風險基金計提基礎。目前會計師事務所在計提風險基金的時候是按照業務收入來提的。這種計提方法沒有區分各個審計項目和事務所不同業務風險的大小，不利于事務所風險管理。因為每個審計項目面臨的審計風險各不相同，審計業務和管理咨詢、資産評估、會計服務等業務面臨的責任風險也不相同。會計師事務所應該按照單個審計項目（或不同的業務）計提風險基金。對于具有類似風險的項目則可以合并計提。
2.合理确定職業風險基金計提比例。傳統的職業風險基金是按會計師事務所業務收入10%的比例提取且上不封頂。這種計提比例有欠科學，既沒有區分各業務風險大小，也會導緻其賬面滾存金額越來越高，嚴重影響事務所的資金運作和股東分紅。注冊會計師法可以規定一計提範圍，例如6%-14%，然後會計師事務所可以根據各業務風險的大小确定具體的計提比例。另外在職業風險基金的量的規定性方面，還有一個計提限度的問題，即是否要無限期地計提下去，《公司法》規定公司要按照稅後利潤的10%提取法定公積金；同時又規定當法定公積金累計額達到公司注冊資本的50%時可以不再提取。則事務所的職業風險基金的計提也可采取這種封頂的做法，即規定當風險基金累計額達到一定金額時可不再提取。
3.加強注冊會計師協會監管。為加強注冊會計師協會監管，可以借鑒住房公積金的計提方法，對所提職業風險基金實行專戶存儲。如事務所可将所提基金上繳給地方注協，由地方注協統一存儲；發生索賠時由事務所提出申請，協會在審核相關文件的基礎上，在該事務所職業風險基金餘額内撥付。
4.統一稅收制度。在是否将職業風險基金作為成本扣除的問題上，存在着地區性稅收差異，這不利于會計師事務所的地區間的公平競争和健康發展，因此應統一各地區關于風險基金的稅收制度。
四、适當發展會計師事務所專業自保公司
專業自保公司是企業用内部基金進行風險融資的高級形式。廣義而言，專業自保公司是由持有保單的母公司控制，為母公司及其他關聯機構提供保險。建立專業自保公司與傳統的用内部基金進行風險融資相比，除了可以節省保險費開支，獲得投資收益，承保一些保險公司不保的風險外，還可以進入再保險市場，享受更為低廉和優質的服務。
但是組建專業自保公司花費高昂，事務所必須投入足夠的資本。另外，有些自保公司因業務數量有限、組織規模較小，需要外界提供多種服務，并且嚴重依賴再保險來分散風險，因而有可能增加費用支出，還不如向保險公司投保合算。為了證明投保是否正确，事務所要考慮很多因素。例如，在保險市場上能否得到需要的保險；考慮到貨币的機會成本，如果專業自保公司能比保險人更有效地使用資金，那麼，組建專業自保公司是明智的；專業自保公司使得他們的事務所能夠進入再保險市場，因而能提供相對便宜的保險。因此，我國可以選擇一些财務力量強、規模大的會計師事務所作為試點，也可以考慮幾家大型會計師事務所聯合建立專業自保公司。
風險管理是指社會各種組織單位通過對風險的識别、估算和分析，選取最佳的風險管理技術，以最小成本達到最大安全保障的管理活動。風險管理的方法主要有控制法和财務法兩種。控制法主要包括避免風險、防損和減損；财務法主要包括風險自留和保險兩種，具體到會計師事務所是指提取風險基金、組建專業自保公司、購買職業責任保險等。由于審計風險是客觀存在的，除了控制，更為重要的是使用風險财務措施。所以本文主要讨論風險自留和保險。
一、會計師事務所風險管理方案選擇——對自留和保險的分析
保險和風險自留各有利弊，究竟選擇哪種方法或如何優化組合這兩種方法作為事務所風險管理的方案，要考慮很多方面的因素。不僅要考慮責任風險損失的期望頻度和強度，還要考慮事務所合夥人的風險态度。合夥人越是規避風險的，可接受的方差就越小。另外，金錢方面的考慮并非決策的唯一原則，其他重要因素還包括事務所社會責任方面的目标、信譽以及公衆形象等。
下圖描述了一種簡單的決策過程，這種圖可以被稱為風險管理決策圖，橫軸代表風險損失的相對頻度，豎軸代表風險損失的相對強度。
┌─┬───────────┐
│損│ 損失相對頻度 │
│失├─┬─────────┤
│相│ │ 高 低 │
│對├─┼────┬────┤
│強│高│ 避險 │ 減損 │
│度│低│ 保險 │ 保險 │
│ │ ├────┼────┤
│ │ │ 防損 │ │
│ │ │ │ 自留 │
│ │ │ 自留 │ │
└─┴─┴────┴────┘
如上圖所示，對于發生頻率高，損失強度小的風險，企業往往采用風險自留的手段更為有利。這是因為損失在一段較長時間内發生的損失總額會比較穩定，采用風險自留作為管理風險的手段，焦慮成本和管理費用比較低，投保會令企業覺得得不償失。而對于發生頻率小，造成損失金額大的風險，企業則會采取投保方式。考慮到損失強度和頻度的權衡關系，最佳決策的基本指導原則是：将可以合理預測的損失自留，将那些可能很嚴重的損失進行投保。
注冊會計師責任風險的主要特點有經濟責任重大，抗辯成本非常高，訴訟案存在着不确定的裁決結果。由此可見，會計師的風險損失主要落在上圖上面兩個方塊裡，所以應采取投保作為事務所風險管理的主要措施。但是自留風險也可以為事務所帶來一些節省，例如風險自留可以使會計師事務所持續使用資金，否則這部分資金将以保費的形式支付出去，直到索賠時才能收回。另外，保險合同一般不提供完全的賠償，相反，保單幾乎總是要求保單持有人承擔一定的風險。由于保單中賠償限額和免賠額的規定，會計師事務所即使購買了保險，仍會有一些自留風險存在。以上分析可以得出會計師事務所風險管理的最佳方案是：以職業責任保險為主，風險自留為輔。
二、注冊會計師職業責任保險
注冊會計師職業責任保險的保險責任是：保險公司承擔被保險人（會計師事務所）因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔的經濟賠償責任（包括損失金額和法律費用）。推行注冊會計師職業責任保險具有重大意義：責任保險能為被保險人（會計師事務所）承擔民事賠償責任，解決他們的後顧之憂；保障責任事故中無辜者的經濟利益不受侵害，維護和促進社會的安定；有利于民事賠償糾紛的順利解決，保證法律的貫徹執行等。當然，注冊會計師職業責任保險也不可能使一切問題都迎刃而解，因而在投保時要注意以下幾點：
1.注意區分保險人負責賠償的責任（保險責任）和不負責賠償的責任（責任免除）。職業責任保險的責任範圍一般包括兩個方面：被保險人因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔的經濟賠償責任，法律訴訟費用。對于因被保險人的隐瞞或欺詐行為引起的索賠，因被保險人故意損害他人行為引起的索賠，會計師事務所隻有通過提取風險基金或其他風險自留的方式來解決。
2.注意保險條款中有關賠償限額和免賠額的約定。保險條款中對賠償限額一般有雙重約定：每次賠償限額和累計賠償限額。無論是每次賠償限額還是累計賠償限額，隻要超過約定的賠償限額，保險人概不承擔責任。除規定賠償限額外，責任保險還有免賠額的規定，即保險人負責的賠償條件之一是賠償超過免賠額。因此會計師事務所即使購買了保險，仍會有一些自留風險存在。
3.注意職業責任保險的承保方式。職業責任保險的承保方式有以事故為基礎和以索賠為基礎兩種方式：以事故為基礎的承保方式使保險公司的責任期限延長到了保險合同有效期之後，而以索賠為基礎的承保方式使保險公司的責任期限提前到了保險合同有效期之前。注意區分兩種承保方式，可以使會計師事務所明确其責任風險承保的時間範圍。
三、完善職業風險基金制度
1.規範職業風險基金計提基礎。目前會計師事務所在計提風險基金的時候是按照業務收入來提的。這種計提方法沒有區分各個審計項目和事務所不同業務風險的大小，不利于事務所風險管理。因為每個審計項目面臨的審計風險各不相同，審計業務和管理咨詢、資産評估、會計服務等業務面臨的責任風險也不相同。會計師事務所應該按照單個審計項目（或不同的業務）計提風險基金。對于具有類似風險的項目則可以合并計提。
2.合理确定職業風險基金計提比例。傳統的職業風險基金是按會計師事務所業務收入10%的比例提取且上不封頂。這種計提比例有欠科學，既沒有區分各業務風險大小，也會導緻其賬面滾存金額越來越高，嚴重影響事務所的資金運作和股東分紅。注冊會計師法可以規定一計提範圍，例如6%-14%，然後會計師事務所可以根據各業務風險的大小确定具體的計提比例。另外在職業風險基金的量的規定性方面，還有一個計提限度的問題，即是否要無限期地計提下去，《公司法》規定公司要按照稅後利潤的10%提取法定公積金；同時又規定當法定公積金累計額達到公司注冊資本的50%時可以不再提取。則事務所的職業風險基金的計提也可采取這種封頂的做法，即規定當風險基金累計額達到一定金額時可不再提取。
3.加強注冊會計師協會監管。為加強注冊會計師協會監管，可以借鑒住房公積金的計提方法，對所提職業風險基金實行專戶存儲。如事務所可将所提基金上繳給地方注協，由地方注協統一存儲；發生索賠時由事務所提出申請，協會在審核相關文件的基礎上，在該事務所職業風險基金餘額内撥付。
4.統一稅收制度。在是否将職業風險基金作為成本扣除的問題上，存在着地區性稅收差異，這不利于會計師事務所的地區間的公平競争和健康發展，因此應統一各地區關于風險基金的稅收制度。
四、适當發展會計師事務所專業自保公司
專業自保公司是企業用内部基金進行風險融資的高級形式。廣義而言，專業自保公司是由持有保單的母公司控制，為母公司及其他關聯機構提供保險。建立專業自保公司與傳統的用内部基金進行風險融資相比，除了可以節省保險費開支，獲得投資收益，承保一些保險公司不保的風險外，還可以進入再保險市場，享受更為低廉和優質的服務。
但是組建專業自保公司花費高昂，事務所必須投入足夠的資本。另外，有些自保公司因業務數量有限、組織規模較小，需要外界提供多種服務，并且嚴重依賴再保險來分散風險，因而有可能增加費用支出，還不如向保險公司投保合算。為了證明投保是否正确，事務所要考慮很多因素。例如，在保險市場上能否得到需要的保險；考慮到貨币的機會成本，如果專業自保公司能比保險人更有效地使用資金，那麼，組建專業自保公司是明智的；專業自保公司使得他們的事務所能夠進入再保險市場，因而能提供相對便宜的保險。因此，我國可以選擇一些财務力量強、規模大的會計師事務所作為試點，也可以考慮幾家大型會計師事務所聯合建立專業自保公司。
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