新收入準則學習筆記——運費的判斷與處理
問題
項目組将運費計入了銷售費用。質控老師提出：計入銷售費用的運費，應判斷是屬于商品控制權轉移之後發生的還是控制權轉移前發生的？應根據新收入準則确認屬于單項履約義務還是合同履約成本，并計入相應的報表項目列報。
解析
這個問題主要是對合同履約成本的判斷。
合同履約成本的概念
為了履行合同義務，必然有投入，這就産生了合同履約成本。合同履約成本是企業為履行合同發生的成本，不屬于其他企業會計準則規範範圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本确認為一項資産：
（一）該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關，包括直接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）、明确由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本；
（二）該成本增加了企業未來用于履行履約義務的資源；
（三）該成本預期能夠收回。
合同履約成本的處理
會計處理有三種辦法：确認為存貨、固定資産或無形資産等；确認為合同履約資産；直接計入損益。
1、确認為存貨、固定資産或無形資産：企業為履行合同可能會發生各種成本，企業在确認收入的同時應當對這些成本進行分析，屬于存貨、固定資産、無形資産等規範範圍的，應當按照相關規定進行會計處理。
2、确認為一項合同履約資産：不屬于存貨、固定資産、無形資産等規範範圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本确認為一項資産：（1）該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關；（2）該成本增加了企業未來用于履行（或持續履行）履約義務的資源；（3）該成本預期能夠收回。
3、直接計入損益：企業應當在下列支出發生時，将其計入當期損益：（1）管理費用，除非這些費用明确由客戶承擔；（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，這些支出為履行合同發生，但未反映在合同價格中；（3）與履約義務中已履行部分相關的支出，即該支出與企業過去的履約活動相關；（4）無法在尚未履行的與已履行的履約義務之間區分的相關支出。
關于運輸費用的具體處理
新收入準則應用指南明确規定，在企業向客戶銷售商品的同時，約定企業需要将商品運送至客戶指定的地點的情況下，企業需要根據相關商品的控制權轉移時點判斷該運輸活動是否構成單項履約義務。通常情況下，控制權轉移給客戶之前發生的運輸活動不構成單項履約義務，而隻是企業為了履行合同而從事的活動，相關成本應當作為合同履約成本；相反，控制權轉移給客戶之後發生的運輸活動則可能表明企業向客戶提供了一項運輸服務，企業應當考慮該項服務是否構成單項履約義務。
（一）對于商品控制權轉移之前發生的運輸費用
結合應用指南上述規定，如企業向客戶銷售産品，并負責運輸，産品在送達客戶指定地點時，控制權轉移給客戶。運輸活動是在産品的控制權轉移給客戶之前發生的，通常不構成單項履約義務，而是企業為履行合同發生的必要活動，相關成本應當作為合同履約成本（即商品銷售合同的履約成本），應結轉計入營業成本（通常為主營業務成本）而非銷售費用。而對于銷售傭金等合同取得成本，在攤銷時應計入“銷售費用”。
（二）對于商品控制權轉移之後發生的運輸費用
如産品在出庫時控制權轉移給客戶，在此之後，公司為将産品運送至客戶指定的地點而發生的運輸活動，很可能屬于為客戶提供了一項運輸服務，從而構成單項履約義務。此時，企業應将為運輸服務發生的成本作為該單項履約義務的合同履約成本（即運輸服務合同的履約成本），在确認運輸服務收入時，将對應的運輸成本結轉至營業成本（提供運輸勞務可能不是企業主營業務活動，而應計入其他業務成本）。
當運輸服務構成單項履約義務時，在确認運輸服務收入時需要注意如下事項：
1.主要責任人與代理人判斷
如果實際運輸服務由第三方運輸公司提供的，企業還需評估分攤至運輸服務的對價金額是應作為主要責任人按總額法确認收入還是作為代理人按淨額法确認收入。主要責任人和代理人判斷的關鍵在于企業是否能夠主導第三方運輸公司代表企業向客戶提供運輸服務。如果企業是運輸服務的主要責任人，則分攤至運輸服務的對價金額按總額确認收入。反之，分攤至運輸服務的對價金額扣減支付給第三方運輸公司費用後的淨額作為企業的收入。
2.運輸服務收入确認時點
如果企業是提供運輸服務的主要責任人，由于客戶在企業提供運輸服務的同時即取得并消耗該運輸服務所帶來的經濟利益，因此企業提供的運輸服務收入應在一段時間内（即随着運輸服務的完成進度）确認。如果企業是提供運輸服務的代理人，則在完成代理服務時确認收入，通常情況下是将貨物交付給第三方運輸公司進行運輸的時點。
（三）其他情況下的運輸費用
如果企業不是為履行與客戶的合同而發生運輸費用，一般不屬于合同履約成本，而應計入當期損益，例如：企業出于管理需要在集團内部調撥貨物發生的運輸費用（可直接計入“管理費用”）；企業出于展覽需要将貨物運送至展會現場（可直接計入“銷售費用”）。
需要說明的是，部分企業認為，2006年準則應用指南中關于銷售費用科目核算内容的規定中明确提及，銷售費用科目核算企業銷售商品和材料、提供勞務的過程中發生的各種費用，包括運輸費、裝卸費等，因此應将運輸費用計入銷售費用。如上分析，準則制定部門書面答複意見中沒有提及2006年準則應用指南的上述規定，而是明确表示“企業應根據新收入準則及其應用指南的相關規定進行會計處理”。因此，企業在執行新收入準則後，應按新收入準則的規定進行會計處理。
注：本文觀點主要摘自《新收入準則實務執行中若幹争議問題的理解與應用——基于準則制定部門的書面答複意見（一）》。來源公衆号：準則觀察
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