【IPO案例】收入确認由淨額法變更為總額法的原因分析
公司自 2017 年起開展院端直銷業務，由于該商業模式較新，且采用以銷定采方式，并且公司與供應商合同中規定公司隻承擔該銷售回款中部分信用風險，從謹慎性出發，公司前次申報财務數據中 2017 年度将院端直銷業務按淨額法列示。
随着公司院端直銷業務的不斷成熟及對收入準則中總額法和淨額法學習理解的不斷深入，特别是對 2019 年證監會會計部出版的《上市公司執行企業會計準則案例解析》總額法和淨額法列示相關案例的學習，公司理解院端直銷業務收入按總額法列示更符合企業會計準則的相關規定和行業慣例，故公司于 2018 年、2019 年将院端直銷業務收入确認方法變更為按總額法，同時對 2017 年度的财務數據進行追溯調整。
公司院端直銷業務由淨額法調整為總額法，僅僅是收入與成本及往來款由淨額核算還原至總額核算，因總額法、淨額法的調整對 2017 年淨利潤的影響為調減 6.03 萬元，占當年淨利潤的比重為 0.08%，未構成重大影響，不構成信息披露違規，亦未收到相關部門的行政處罰。
根據公司與客戶、供應商簽署的合同、參考同行業公司及證監會出具的相關參考指引，對院端直銷業務采取總額法進行核算，更為貼近院端直銷業務的商業實質，具體分析如下：
（1）院端直銷業務下本公司與醫院簽署的合同相關條款（乙方為本公司、甲方為醫院）
“供貨時間及地點：乙方必須保證在接到甲方的書面或電話訂貨通知後及時将貨物送至甲方指定的收貨地點，有送貨時間要求的，按甲方要求執行。
驗收：乙方将醫療耗材送到甲方後，甲方對産品名稱、規格型号、數量生産批号、滅菌批号、有效期、生産單位、産品注冊證、經營許可證合格标識、質量檢驗報告等進行查驗核對。查驗無誤後需要進行消毒的交供應室消毒使用。
甲方有權對産品的内在質量進行檢驗，檢驗結果不符合相關質量标準的，甲方應于收到檢驗報告後【】日内向乙方提出質量異議。乙方認可的，應将産品作退貨處理；乙方不認可的，可以共同委托質量監督（檢驗）機構進行質量檢驗或鑒定，或者協商處理辦法；檢驗費用，合格時由甲方承擔；不合格時由乙方承擔。做退貨處理或者經檢驗不合格的，視為沒有按時供貨，乙方應承擔相應違約責任。
付款辦法：甲方驗收合格并正常使用後，無質量異議，憑加蓋過公章的結算發票按有關規定及時付款。雙方對質量産生異議，正在處理的貨物不列入結算範圍，待争議解決後，據實結算。
違約責任：乙方不能按時供貨或所送貨物名稱和質量與甲方要求不相符，甲方可終止該項合同，甲方有權拒收乙方貨物及更換公司，并取消其供貨資格及解除相應買賣合同，乙方需對其違約行為向甲方予以賠償，賠償金為違約部分貨物價款的【】。
乙方投标時提供虛假的生産經營資質文件的，甲方可随時解除合同，本合同所約定的違約金、賠償金及應承擔的合同責任，其中乙方應向甲方支付的，甲方有權直接在應付貨款中直接扣除乙方應保證出具的結算發票信息真實，否則由此造成的損失，甲方不承擔任何責任”
根據本公司與醫院簽署的合同，本公司獨立承擔與銷售活動相關的産品交付責任及回款方回款風險，獨立與下遊客戶進行定價。
（2）院端直銷業務下，本公司與供應商簽訂的合同主要條款（乙方為本公司，甲方為供應商）
“與存貨風險相關的條款：乙方向甲方采購合同産品，乙方按照國家藥監相關規定負責所采購産品在庫儲存管理，并根據國家藥監規定承擔在庫産品的相關責任義務，以及負責後續産品銷售及相關物流配送，乙方與甲方的結算方式為甲方先将合同産品寄售給乙方，乙方根據醫院實際最終确定的采購使用合同産品清單明細與甲方做财務結算。産品寄售期間，寄售産品的所有權屬于甲方。
甲方承諾，因合同産品生産廠家的負面信息或合同産品的質量産生的醫療糾紛問題而導緻其他方（包括授權合作醫院）向乙方提出的權利主張、索賠、訴訟、仲裁等要求給乙方造成的損失，乙方有權向甲方進行追償，甲方應協助乙方對合作醫院進行催款服務。
與産品價格相關的條款：甲乙雙方的訂貨價格須按照甲乙雙方在附件中約定的采購價執行。如遇國家發改委或相關行政主管部門降價、地方招标降價及其他政策因素引起的價格變動，甲乙雙方友好協商相應調整後續訂單采購價格。
合同期間因合同産品中标而發生價格波動的，甲乙雙方需就價格波動後發生的合同産品的采購價格另行協商，達成一緻後以補充合同方式确認。
乙方的采購價詳見附件産品采購清單産品價目表，若國家或市場銷售價發生變更，雙方友好協商對寄售商品乙方的采購價調整方案。
付款條件相關的條款：乙方醫院回款期是指自乙方向合作醫院開具已使用合同産品相應銷貨發票之日起至醫院将該批已使用合同産品相應的價款支付至乙方賬戶的時間。考慮到乙方在醫院的回款期限給乙方帶來的資金壓力，甲方同意乙方在采購時給予乙方一定的賬期和額度：甲方給予乙方【】天賬期，在賬期内乙方根據醫院實際銷售清單向甲方支付醫院銷售價格【】%，待乙方收到醫院實際回款後支付剩餘款項。
根據與供應商簽署的合同，本公司在轉讓商品之前承擔了該商品的存貨風險，在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品；本公司與供應商的結算，承擔了部分的信用風險。
（3）企業會計準則的相關規定
①《企業會計準則第 14 号—收入（2017 年修訂）》第三十四條規定
企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額确認收入；否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額确認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款後的淨額，或者按照既定的傭金金額或比例等确定。
企業向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形包括：
A、企業自第三方取得商品或其他資産控制權後，再轉讓給客戶；B、企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務；C、企業自第三方取得商品控制權後，通過提供重大的服務将該商品與其他商品整合成某組合産出轉讓給客戶。
在具體判斷向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時，企業不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況，這些事實和情況包括：
A、企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任；B、企業在轉讓商品之前或之後承擔了該商品的存貨風險；C、企業有權自主決定所交易商品的價格；D、其他相關事實和情況。
②《企業會計準則第 14 号—收入（應用指南 2018）》中主要責任人或代理人的判斷原則。
企業在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當根據其承諾的性質，也就是履約義務的性質，确定企業在某項交易中的身份是主要責任人還是代理人。企業承諾自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要責任人；企業承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協助的，其身份是代理人。
企業應當首先識别向客戶提供的特定商品，然後企業應當評估特定商品在轉讓給客戶之前，企業是否控制該商品。企業在将特定商品轉讓給客戶之前控制該商品的，企業為主要責任人；相反，企業在特定商品轉讓給客戶之前不控制該商品的，企業為代理人。
③《上市公司執行企業會計準則案例解析》（2019）案例 6-01 大宗商品貿易收入總額法案例解析
“本案例中，不能簡單按照簽訂合同的先後順序評估特定商品在轉讓客戶之前企業是否能控制該商品。貿易公司承諾向客戶提供大宗商品或者代表提貨權的倉單，并非承諾安排他人向客戶提供商品。在特定的商品轉讓給客戶之前，貿易公司先控制了該商品，然後轉讓商品雖然控制商品時間很短。因此，貿易公司在向客戶轉讓商品之前控制商品。
從客戶的角度看，貿易公司是其供應商并承擔提供商品的主要責任，雖然貿易公司可能因承擔商品質量責任向其供應商追索。
以銷定采、零存貨是貿易公司的内部管理手段，也是當前技術條件下企業降低成本的先進管理方法，不能将其作為判斷總額法和淨額法的依據。如果合同明确表明貿易公司與客戶和供應商單獨簽訂合同，就貨物質量向客戶承擔責任，很難僅依據毛利較低、購貨合同與銷貨合同數量相同、與客戶和供應商交割時間幾乎一緻，否認貿易公司在向客戶轉讓特定商之前控制特定商品。
就本案例而言，貿易公司采用總額法确認收入是合理的。”
④《監管規則适用指引——會計類第 1 号》中關于按總額或淨額确認收入的相關指引
根據收入準則的相關規定，企業向客戶銷售商品或提供勞務涉及其他方參與其中時，應當根據合同條款和交易實質，判斷其身份是主要責任人還是代理人。企業在将特定商品或服務轉讓給客戶之前控制該商品或服務的，即企業能夠主導該商品或服務的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益，為主要責任人，否則為代理人。在判斷是否為主要責任人時，企業應當綜合考慮其是否對客戶承擔主要責任、是否承擔存貨風險、是否擁有定價權以及其他相關事實和情況進行判斷。企業應當按照有權向客戶收取的對價金額确定交易價格，并計量收入。主要責任人應當按照已收或應收的對價總額确認收入，代理人應當按照預期有權收取的傭金或手續費（即淨額）确認收入。
綜上，院端直銷業務收入符合總額法确認的要求，具體分析如下：
院端直銷模式下，公司承諾向醫院提供商品，承擔向醫院提供貨物符合醫院要求的責任，承擔因商品不符合質量标準而産生的賠償責任。因此，公司作為首要的義務人，承擔提供商品的主要責任。
根據公司與院端直銷模式下供應商簽訂的合同，供應商将貨物交付到公司的指定地點，公司在銷售前取得了該商品的控制權，公司需要承擔貨物相應的存貨風險。根據采購合同關于采購價格的約定，供應商無法決定銷售價格，以及不能主導公司的商品銷售活動。公司向醫院銷售産品的價格通常為中标價格，根據合同，如果公司中标價格發生變化，公司需要承擔銷售價格變化的風險。在商品轉讓給客戶之前，公司先控制了該商品，然後轉讓商品，雖然控制商品時間很短。
依據購銷合同公司向客戶提供商品，公司在轉讓商品之前承擔了該商品的存貨風險，在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品，公司為主要責任人，按照總額确認收入符合會計準則的要求。
同時，同行業公司中，亦将院端直銷業務以全額法進行核算，具體如下：
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