案例剖析 | 稅務機關認定虛開農産品收購發票因證據不足敗訴
企業向農戶采購自産農産品，可自行開具農産品收購發票。由于制度本身的缺陷和市場交易模式的複雜性，實踐中，一方面企業面臨較高的稅務風險，另一方面稅務機關查處此類案件時存在片面調查取證等諸多問題。以下是拓維接受企業委托代理的一起稅務行政訴訟案件，重點圍繞稅務機關在查處虛開農産品收購發票案件中調查取證存在的問題和注意事項展開剖析。
案 例漳州市聚善堂藥業有限公司與福建省漳州市國家稅務局稽查局稅務行政管理【案号：（2016）閩06行初90号】
案情簡介漳州市聚善堂藥業有限公司（下稱“聚善堂藥業”）是中藥飲片生産企業。2015年12月2日，漳州市國家稅務局稽查局（下稱“市稽查局”）立案對其實施稅務檢查。2016年11月25日，市稽查局作出《稅務行政處罰決定書》，認定聚善堂藥業：（一）取得隴西縣徵鑫藥業有限責任公司（以下簡稱“徵鑫藥業”）、隴西縣辰宏藥業有限公司（以下簡稱“辰宏藥業”）二家公司無貨虛開的增值稅專用發票351份，計稅金額53,354,135.23元，進項稅額6,936,037.27元已抵扣。（二）未發生農産品收購業務開具農産品收購發票申報抵扣進項稅額。聚善堂藥業向甘肅省定西市國稅局稽查局、安徽省安慶市嶽西縣國稅局稽查局、内蒙古烏拉特前旗國稅局稽查局、廣西欽州市國稅局稽查局、四川省彭州市國稅局稽查局轄區内陳海元等共計44人開具農産品收購發票金額合計72,561,609.27元，但未向上述收購對象購進收購業務發票所記載貨物，不得申報抵扣增值稅進項稅額9,433,009.21元。上述違法事實導緻聚善堂藥業少繳稅款16,369,046.48元。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規定，對聚善堂藥業少繳稅款處一倍罰款，即罰款16,369,046.48元。
漳州市聚善堂藥業有限公司不服漳州市國稅局稽查局的稅務行政處罰決定，于2016年12月2日向漳州市中級人民法院提起行政訴訟。
就市稽查局認定聚善堂藥業未發生農産品收購業務開具農産品收購發票問題，漳州市中級人民法院經審理認為事實不清，主要證據不足，市稽查局提供的證據不足以證明聚善堂藥業與相關農戶均未發生農産品收購業務而開具農産品收購發票。市稽查局認為聚善堂藥業通過虛開農産品收購發票的行為進行虛假納稅申報，導緻少繳增值稅9,433,009.21元，屬偷稅，存在認定事實不清，主要證據不足。漳州市中級人民法院以漳國稅稽罰[2016]35号《稅務行政處罰決定書》存在認定事實不清、主要證據不足，違反法定程序等問題，判決撤銷。
問題焦點本案是拓維稅法團隊代理的一起稅務争議案件。被訴《稅務行政處罰決定書》認定兩項違法事實，其中關于無貨虛開取得增值稅專用發票問題，我們專文讨論，本文僅讨論虛開農産品收購發票問題。企業向農戶購買農産品，需要企業與農民之間進行結算,由企業自行開具農産品收購發票。由于制度缺陷，實踐中一方面企業面臨着較高的稅務風險，另一方面稅務機關認定虛開農産品收購發票的案件也存在不少問題。本案主要涉及兩個問題：
1、按照稅法規定，開具農産品收購發票必須是農戶自産自銷的農産品，實踐中應如何界定自産農産品？
2、稅務機關在取證過程中特别是向農戶取證時應注意哪些問題？
拓維觀點實踐中，稅務機關查處虛開農産品收購發票，判斷收購業務是否真實存在，往往依賴于通過發票所載農戶的個人陳述進行認定，沒有進行全面調查。而對于涉案農戶的調查，又是委托農戶所在地稅務機關進行協查，而協查的稅務機關的調查往往比較草率，調取的證據不具有法律效力。本案就是一個典型的事實不清證據不足的案例。
一、稅務機關應當考慮農産品采購模式的複雜性，正确界定自産農産品
實踐中農産品采購模式多樣，自産農産品界定比較困難。因為企業除直接向農戶采購農産品，還會通過經紀人、代理人等采購。在第三方參與的情況下，企業采購到的農産品是否符合“農業生産者自産的農産品”，在法律關系上并不複雜，屬于常見的民事活動，不論是居間、行紀還是代理關系，法律後果最終均由農戶與企業承擔，實質上仍屬于企業向農戶收購農業生産者自産的農産品。
但在實踐中，稅務機關判斷收購業務是否真實存在，僅憑發票所載農戶的證人證言，而當農戶将自産的農産品委托他人銷售、或者向企業的委托代理人進行銷售時，對于農産品最終銷向可能并不知情，做出的陳述則不利于收購企業。
本案中，聚善堂藥業采購的藥材并非都與藥農直接交易，藥農本人并不清楚藥材最終銷售給聚善堂藥業，因為不少農戶将藥材集中給某個農戶後再賣給聚善堂藥業，或者是向聚善堂藥業的委托代理人銷售。這種情況下，交易雙方未能正确辨識對方屬正常狀況，稅務機關未查明相應期間内該農戶有無銷售農産品、有無委托他人代表其銷售并交付農産品，也未向聚善堂藥業核實具體收購業務與發票上注明的農戶名不符的原因，在未查清事實的情況下輕率認定沒有發生收購業務明顯屬于證據不足。
二、稅務機關調取農戶的證人證言應當做到事實清楚
按照《最高人民法院關于适用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第四十二條的規定，能夠反映案件真實情況、與待證事實相關聯、來源和形式符合法律規定的證據，才能作為認定案件事實的根據。本案對于涉案農戶的調查，市稽查局委托農戶所在地稅務機關進行協查，而協查的稅務機關調取的證據不符合法定形式，而且存在嚴重的程序違法，甚至内容互相矛盾，不具有證明力。
首先，協查稅務機關的調查模式多數為向農戶出具載有“未銷售給聚善堂藥業貨物”《情況說明》文本，由農戶簽字确認。《情況說明》在證據形式上屬于證人證言，但本案中諸多《情況說明》并非本人出具，而是由他人代為出具，且上述人員均未到庭作證，故上述《情況說明》的真實性無法确認。
其次，部分證人證言是由農戶出具自述材料，其中發現未附有居民身份證複印件等證明證人身份的文件，不符合《最高人民法院關于行政訴訟證據若幹問題的規定》第十三條關于證人證言的形式要求。另外，由于部分農戶外出務工，協查稅務機關通過電話調查取證，或者要求涉案農戶郵寄自述材料，證據的真實性、合法性同樣存疑。
再次，除了農戶證人證言外，稅務機關另一類重要證據是村民委員會出具的證明。但這些村民委員會的證明同樣備受質疑。為了證明沒有發生農産品收購業務，有的稅務機關提供了村民委員會證明，以說明發票記載農戶已經死亡，但是村民委員會不具有開具死亡證明的權限，這是顯而易見的。還有的村民委員會出具給稅務機關的《證明》，載明涉案多名農戶均表示未向聚善堂藥業出售中藥材，但該《證明》中沒有農戶的簽名确認，該證明内容的真實性無法判斷，也不具備證據合法性。
上述證人證言是本案稅務機關認定聚善堂藥業虛開農産品收購發票的主要證據，正是由于這些證人證言被法院否認，最終直接導緻稅務機關本案敗訴，《稅務行政處罰決定書》被判決撤銷。
最後需要說明的是，目前《增值稅暫行條例》、《發票管理辦法》及其實施細則對企業開具農産品收購發票僅進行了原則性規定，相關法律法規不夠完善，各地稅務機關做法不一。另一方面，如前所述由于采購模式的複雜性，且在偏遠地區仍習慣現金交易，導緻企業在購買農産品時以現金支付為主，這些都大大加大了企業被認定為虛開農産品收購發票的風險。因此農産品收購企業應當加強風險控制意識，如規範農産品收購流程，注意與第三方簽訂居間、行紀、代理的書面合同，并盡量選擇能取得合法抵扣的運輸發票的企業，注意保存相關運輸憑證。還有就是優化農産品采購模式，如企業向農民合作社等可開具銷售發票的農産品生産者收購農産品，既可提高收購效率，還能防範發票開具風險。另外，根據《國家稅務總局關于納稅人采取“公司+農戶”經營模式銷售畜禽有關增值稅問題的公告》規定，采取“公司＋農戶”經營模式從事農産品生産，并由公司回收進行銷售的，屬于農業生産者銷售自産農産品，免征增值稅。企業可以充分利用該稅收優惠政策，與農戶進行合作生産農産品，從而享受稅收優惠。
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