建築服務業預收款如何預繳增值稅
葉全華 孫永豐 謝少波
納稅人提供建築服務采用預收款方式是業内比較普遍的事。對其取得預收款的增值稅預繳處理，近年來有較大的政策變化，需要根據不同對象、不同區域等分别處理，本文對此分析如下。
取得預收款是否需要預繳增值稅
從2017年7月1日起，《财政部、國家稅務總局關于建築服務等營改增試點政策的通知》（财稅〔2017〕58号）第二條對原“納稅人提供建築服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為取得預收款的當天”的規定作出修改取消，這就明确了提供建築服務的增值稅納稅義務發生時間以一般性規定作為判斷依據，不再以取得預收款的特殊性規定為依據。
《國家稅務總局關于發布〈納稅人跨縣（市、區）提供建築服務增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第17号，以下簡稱17号公告）第二條第三款明确規定，其他個人跨縣（市、區）提供建築服務，不适用本辦法。後續政策雖然對跨區域的範圍作了調整，但該條規定的基本精神未變。同時，《财政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（财稅〔2016〕36号）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中也明确規定，其他個人提供建築服務應向建築服務發生地主管稅務機關申報納稅。
除其他個人外的其他納稅人取得預收款時，在2017年7月1日之前，僅需要對跨規定區域提供建築服務行為預繳增值稅，2017年7月1日起，則都需要預繳增值稅。
因此，其他個人提供建築服務，無論是否異地，均可以直接到建築服務發生地主管稅務機關申報繳納稅款，并按規定申請代開增值稅發票；除此之外的納稅人取得預收款均需按規定預繳增值稅。
取得預收款後在哪兒預繳增值稅
為便于簡潔說明，以下所述情形均不包括其他個人提供的建築服務。
（一）提供異地建築服務項目
1.同一地級行政區内的跨縣（市、區）異地業務
自2017年5月1日起，《國家稅務總局關于進一步明确營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11号）第三條明确，納稅人在同一地級行政區範圍内跨縣（市、區）提供建築服務，不再适用在建築服務發生地預繳增值稅政策。根據我國現行行政區域劃分的基本标準，地級行政區一般包括地級市、地區、自治州、盟。因此，在同一地級行政區内開展的異地建築服務，取得預收款不再就地預繳增值稅，而是與發生在結果所在地的建築服務一樣處理。
2.在同一直轄市、計劃單列市範圍内的跨地級行政區範圍的異地業務
營改增後，17号公告第二條第二款明确，納稅人在同一直轄市、計劃單列市範圍内發生跨縣（市、區）提供建築服務的，由直轄市、計劃單列市國家稅務局決定是否适用本辦法。目前，直轄市有北京市、上海市、天津市和重慶市；計劃單列市有大連市、青島市、甯波市、廈門市、深圳市。因此，對這九個行政區域内提供跨地級行政區域的建築服務取得預收款是否在發生地預繳增值稅，由相應主管稅務機關決定。需要注意的是，除上述規定區域之外的其他省、自治區提供跨地級行政區的建築服務以及跨省、市、自治區提供的建築服務，需要在發生地預繳增值稅。
3.未納入在建築服務發生地預繳增值稅範圍的異地業務
如前所述，對于雖然不在納稅人機構所在地，但屬于提供跨縣（市、區）的異地建築服務項目，并不是全部需要在服務所在地預繳增值稅。未納入在建築服務發生地預繳增值稅範圍的，主要包括：一是同一地級行政區内的異地建築服務；二是同一直轄市、計劃單列市範圍内所在地主管稅務機關決定不予就地預繳的當地跨地級行政區域的異地建築服務。對于這類異地建築服務，财稅〔2017〕58号文件第三條第二款明确規定，按照現行規定無須在建築服務發生地預繳增值稅的項目，納稅人取得預收款時在機構所在地預繳增值稅，即也需要預繳增值稅，區别僅僅在于預繳地的不同。
（二）提供當地建築服務項目
納稅人在機構所在地提供當地建築服務，按财稅〔2017〕58号文件規定，同樣需要在取得預收款時在機構所在地預繳增值稅。
因此，納稅人（除其他個人外）提供建築服務采取預收款方式的，取得預收款時，除特殊性規定外，均需按規定預繳增值稅，但需注意是在建築服務發生地預繳，還是在機構所在地預繳。現行特殊性規定是，财稅〔2016〕36号文件附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（十一）項明确，一般納稅人跨省（自治區、直轄市或者計劃單列市）提供建築服務，在機構所在地申報納稅時，計算的應納稅額小于已預繳稅額，且差額較大的，由國家稅務總局通知建築服務發生地省級稅務機關，在一定時期内暫停預繳增值稅。
取得預收款後增值稅如何計算
（一）适用一般計稅方法計稅的，根據《财政部、國家稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》（财稅〔2018〕32号）規定，自2018年5月1日起，提供建築服務繳納的稅率調整為10%。因此，筆者認為應根據取得預收款所對應的建築服務的納稅義務發生時間進行區分，适用調整後稅率的，則計算公式應相應調整為：
應預繳稅款＝（全部價款和價外費用－支付的分包款）÷（1＋10%）×2%
（二）适用簡易計稅方法計稅的，則仍按照原方法計算：
應預繳稅款＝（全部價款和價外費用－支付的分包款） ÷（1＋3%）×3%
提供建築服務取得預收款時，可以按規定開具不征稅的增值稅普通發票，但不屬于納稅義務發生時間“先開具發票的，為開具發票的當天”中的有關規定。
取得預收款未按規定預繳是否處罰
納稅人提供建築服務取得預收款，應在取得預收款時按規定預繳增值稅。對自應當預繳之月起超過6個月沒有預繳稅款或者未按照規定繳納稅款的，由機構所在地主管稅務機關根據《中華人民共和國稅收征收管理法》等規定進行處理。
筆者認為稅務機關可以并不限于采取以下措施：一是納稅人未按照規定期限繳納稅款的，從滞納稅款之日起，按日加收滞納稅款萬分之五的滞納金。二是納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。三是納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滞納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。
總之，納稅人提供建築服務，除其他個人外，取得預收款均需預繳增值稅，并應分清預繳所在地。未按規定預繳或者繳納的，機構所在地主管稅務機關将按規定處理。
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