未分配利潤的财稅處理

未分配利潤是指企業沒有給企業所有者分配且尚未指定用途的稅後利潤，是所有者權益的重要組成部分。企業留存一定量的未分配利潤，為生産發展提供一部分自行安排使用的積累性資金，在一定程度上反映了公司未來的發展潛力。但随着稅後利潤的積累，我國企業尤其是民營企業的賬面呈現出未分配利潤“腫大”趨勢，并且逐漸成為自然人持股企業普遍存在的問題，其主要動因就是逃避分紅所承擔的20%個人所得稅。對于越來越大的未分配利潤，一些企業在利益驅動下，采取了違法亂紀的手法進行處理，其中的風險不言而喻。

針對這個普遍存在于我國自然人持股企業的問題，筆者不揣淺陋，想結合現行政策和企業實務，分析未分配利潤存在的問題，并提出相應的解決建議，以期幫助相關企業正确處理未分配利潤業務，減少不必要的損失和風險。

一、未分配利潤目前存在的問題

企業自然人股東拿到手的分紅要繳納兩道稅：一是按稅務利潤的25%繳納的企業所得稅，二是按自然人股東分紅額的20%繳納的個人所得稅。其中，個人所得稅是明顯的“稅後稅”，很難讓自然人股東接受。但政策是硬性的，政策不改，這“稅後稅”就得交。納稅人與政策的博弈結果直接導緻了未分配利潤的“亂象”。對于龐雜的稅收政策，一些納稅人知其一不知其二，也令這些“顧頭不顧尾”的“亂象”存在巨大的涉稅風險。

未分配利潤目前存在的主要問題分述如下：

（一）利潤長期挂賬

利潤長期挂賬主要是為了偷逃自然人股東和合夥人的個人所得稅。針對這一實際存在的“不分配”問題，國家稅務總局在2001年下發了《關于進一步加強對高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發[2001]57号），規定私營有限責任公司的稅後利潤不分配、不投資、挂賬達一年的，從挂賬的第二年起，按投資者的比例計算投資者所得，按“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。但财政部、國家稅務總局又下發了《關于規範個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（财稅[2003]158号），明确稅後利潤不分配、不投資、挂賬，按“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅的規定停止執行。是以很多企業長期挂賬不分配，導緻一些企業賬面的未分配利潤“腫大”。其實這是一種“顧頭不顧尾”的做法，利潤總是要分配的，越積越大，以後反而更不好處理。

（二）挂“應付利潤”賬戶

即應分配利潤分配到股東個人名下但不支付。一些财務人員的誤區是：根據個人所得稅法規定，扣繳個人所得稅應該是在支付時扣繳，實際尚未支付的可以暫時不扣繳稅款，即認為在分配環節不應該扣稅。但《國家稅務總局關于利息、股息、紅利所得征稅問題的通知》（國稅函[1997]656号）規定：扣繳義務人将屬于納稅義務人應得的利息、股息、紅利收入，通過扣繳義務人的往來會計科目分配到個人名下，該收入所有人可以随時提取，即視為個人所得稅法所稱的“支付”，扣繳義務人應按規定扣繳個人所得稅款。根據這個規定，對于已分配到股東名下的利潤，如果滿足國稅函[1997]656号文件的條件，應按“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。在此提醒廣大納稅人，在具體繳稅問題上财務核算原則應服從稅法規定。凡是挂“應付利潤”賬戶的，都存在一定涉稅風險。

（三）變相分配利潤

變相分配利潤的表現形式主要有兩種，一種通過“長期借款”賬戶領錢挂賬；二是把企業資産所有權轉到個人名下。

1.通過“長期借款”賬戶領錢挂賬

即自然人股東以借款的名義從企業把錢領走，企業長期挂賬。這些現象在私人股份企業比較常見，一些企業為了逃避納稅，把應該正常分配給個人投資者的利息、股息及紅利，通過借款形式支出，變相分配利潤，借以偷逃稅款。

為了防止個人投資者以借款的名義掩蓋利潤分配的事實，《财政部國家稅務總局關于規範個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（财稅[2003]158号）規定：納稅年度内個人投資者從其投資企業（個人獨資企業、合夥企業除外）借款，隻要個人投資者在該納稅年度終了後既不歸還借款，又未用于企業生産經營，對其所借非生産經營款項應按照投資者取得股息、紅利所得征收個人所得稅。2005年國家稅務總局又下發了《關于印發〈個人所得稅管理辦法〉的通知》（國稅發[2005]120号），加強個人投資者從其投資企業借款的管理，對期限超過一年又未用于企業生産經營的借款，嚴格按照有關規定征稅。

2.把企業資産所有權轉到個人名下

即借企業名義為投資者本人、家庭成員及其相關人員支付與企業經營無關的消費性支出和購買汽車、住房等财産性支出，并将所有權辦理到股東個人名下。

《财政部國家稅務總局關于規範個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（财稅[2003]158号），明确規定：個人獨資企業、合夥企業的個人投資者以企業資金為本人、家庭成員及其相關人員支付與企業生産經營無關的消費性支出及購買汽車、住房等财産性支出，視為企業對個人投資者利潤分配，并入投資者個人的生産經營所得，依照“個體工商戶的生産經營所得”項目計征個人所得稅。其他企業的個人投資者，以企業資金為本人、家庭成員及其相關人員支付與企業生産經營無關的消費性支出及購買汽車、住房等财産性支出，視為企業對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。企業的上述支出不允許在所得稅前扣除。

《财政部國家稅務總局關于企業為個人購買房屋或其他财産征收個人所得稅問題的批複》（财稅[2008]83号）規定，企業出資購買房屋、汽車及其他财産，将所有權登記為投資者個人、投資者家庭成員的，不論所有權人是否将财産無償或有償交付企業使用，其實質均為企業對個人進行了實物性質的分配，應視同投資者取得股息、紅利所得，繳納個人所得稅。考慮到股東個人名下的車輛同時也為企業經營使用的實際情況，允許合理減除部分所得，減除的具體數額由稅務機關根據車輛的實際使用情況合理确定；同時，為企業所用的個人資産提取的折舊不得在企業所得稅稅前扣除。 二、未分配利潤的處理建議

針對未分配利潤的性質及其存在的問題，我們提出以下處理思路和建議：

（一）彌補虧損

未分配利潤可以彌補。稅法規定，若企業發生年度虧損，準予向以後年度結轉，用以後年度所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。如果不能在5年内用稅前利潤彌補完，要用稅後利潤即未分配利潤繼續彌補。

1.稅前彌補

稅前彌補是指以企業稅前利潤對企業的虧損進行彌補，然後再計算企業所得稅。這是一項稅收優惠政策，企業符合稅法規定并履行相關手續才能享受。企業不但需要了解彌補虧損的政策，還要注意彌補虧損的額度。彌補虧損的額度必須是稅務機關按稅法規定核實調整後的額度，而不是企業财務報表中反映的虧損額。具體的操作流程有二：一是年度虧損的确認；二是稅前彌補虧損的審核。

（1）年度虧損的确認。納稅人可在稅前彌補的虧損數額，是指經主管稅務機關按照稅收法規規定審核認定并且尚在彌補期内的往年虧損額。納稅人發生年度虧損，必須在年度終了後四十五日内，将本年度納稅申報表和中介機構的鑒證報告，報送當地主管稅務機關。企業需要彌補以前年度的虧損，要經過會計師事務所的審核，出具《年度虧損額的鑒證報告》并向稅務機關提交後方能彌補，而可以彌補多少需由事務所出具審核報告進行确認。

（2）稅前彌補虧損的審核。納稅人在稅法規定的虧損彌補期内，以年度實現的所得彌補以前年度虧損，在年度終了後四十五日内，必須在報送納稅申報表的同時，附送《企業稅前彌補虧損申報表》，稅務機關依據稅收法規和納稅人彌補虧損的有關資料進行審核，審核無誤後方可彌補。

2.稅後彌補

用往年未分配利潤彌補虧損，屬于稅後補虧的範疇。稅後利潤補虧，指以已計算應交所得稅後的企業淨利潤（又稱稅後利潤），彌補企業往年被主管稅務機關審核認定不得在稅前彌補的虧損額或已超過延續彌補期限的挂賬虧損額。用未分配利潤彌補以前年度結轉的未彌補虧損，純屬企業财務處理，稅務機關一般不管。

未分配利潤具有彌補虧損的作用。但企業要掌握稅前彌補的相關規定和具體的操作流程，盡量在稅前彌補虧損，避免用稅後利潤彌補虧損未分配利潤，以便減輕企業稅負。

（二）轉增資本

未分配利潤可以轉增資本。稅法将企業用未分配利潤轉增資本視為先分配後投資兩項活動，轉增資本後增加了股東持有股權的計稅基礎，這就意味着股東需要繳納相應的所得稅。納稅人要區分股東性質正确繳納所得稅。

1.法人股東企業所得稅

根據《中華人民共和國企業所得稅法》第二十六條規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，以及在中國境内設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益免繳企業所得稅。當被投資企業用未分配利潤轉增資本時，法人股東免繳企業所得稅。需要注意的是，股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

股東為非居民企業且在中國境内未設立機構、場所的，取得的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。

2.自然人股東個人所得稅

股東為個人且為居民納稅人的，未分配利潤轉增資本，屬于股息、紅利性質的分配，對個人股東征稅。

《國家稅務總局關于轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批複》（國稅函[1998]333号）規定：公司用稅後利潤轉增注冊資本，實際上是将稅後利潤向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，對自然人股東而言，被投資企業用未分配利潤轉增資本，實質是先分配後投資，應按照“利息、股息、紅利所得”項目繳納個人所得稅。

《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發[2010]54号）再次明确：對以未分配利潤、盈餘公積和除“股票溢價”發行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。因此，有自然人參股的企業通過未分配利潤“轉增資本”的方式來規避個人所得稅是行不通的。

根據《财政部、國家稅務總局關于個人所得稅若幹政策問題的通知》（财稅字[1994]20号），股東為外籍個人的，從外商投資企業取得的股息、紅利所得免稅。

（三）提取生産發展基金

根據1988年6月25日頒布的《中華人民共和國私營企業暫行條例》（國務院令第4号）第三十八條：私營企業稅後利潤留作生産發展基金的部分不得低于50%，由于特殊原因，提取比例低于50%的未分配利潤，須經稅務機關批準。私營企業的生産發展基金可以用于本企業擴大再生産、向其他企業投資、償還貸款或者彌補本企業的虧損。用于其他用途，須經稅務機關批準。

私營企業可以據此計提生産發展基金，即在未分配利潤中計提生産發展基金，專門用于企業生産發展之用，根據條例的規定，計提的比重不低于50%，甚至可以高達100%。這樣私營企業的投資者就可以在當期很好的避免繳納個人所得稅，獲得延緩繳納個人所得稅的稅收效益。如果企業在未來的經營中出現虧損，還可以用發展基金來彌補虧損。

（四）用獎金或福利代替分紅

即回報股東的環節提前，借以減少未分配利潤的增幅。新企業所得稅法放寬了對工資的限制，隻要是合理工資都允許在稅前扣除。我國的個人投資者往往又是企業管理者，企業向管理者支付的合理工資都是可以在稅前扣除的。在我國現行稅率體系中，企業所得稅稅率為25%，分紅的個人所得稅稅率為20%，兩道稅率的綜合稅負為40%，而工資薪酬的個人所得稅最高稅率為45%，而且要減去速算扣除數，因此工資的稅負往往要低于分紅的稅負，對自然人股東發放工資比分紅節稅。此外我們還發現，發放“年終獎”也具有節稅的效果。根據《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發[2005]9号），年終獎可以除以12個月，然後根據得到的數額按相應的稅率計算個人所得稅，并且依據稅法規定可以在企業所得稅前扣除。建議企業可以通過獎金的方式獎勵自然人股東。

鑒于一些地方的社保按工資總額計算，而年終獎要列入工資總額中，導緻社保費用大增。是以用福利代替年終獎也是一條減輕稅負和成本的思路。

作者單位：中國農業大學經濟管理學院